III FSK 565/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Adrian Wierzchowski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1508/21 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w P. (dawniej: P. [...] S.A. z siedzibą w W.) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w P. (dawniej: P. [...] S.A. z siedzibą w W.) na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 lutego 2022 r., I SA/Gd 1508/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w P. (dawniej: P. [...] S.A. z siedzibą w W.) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 30 sierpnia 2021 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy K. z 25 marca 2021 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu stwierdził, że organy nie wykazały przesłanek dokonania zabezpieczenia przewidzianych w art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") tj., że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W tej sprawie organ nie wykazał, aby, jak twierdzi spółka najprawdopodobniej zaniżyła zobowiązanie podatkowe o ponad 50%, bowiem nie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych środków trwałych, w stosunku do których powstało zobowiązanie podatkowe co najmniej przed 1 stycznia 2015 r. Na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, czy spółka błędnie nie wykazuje środków trwałych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz, że stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe. Zdaniem sądu organ nie wykazał również, aby spółka podejmowała czynności zmierzające do uniknięcia zapłacenia należnego podatku w razie przegrania sporu z organem podatkowym, a zatem aby istniała obawa niewykonania przez nią zobowiązania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przewidywana wysokość zobowiązania mogłaby uzasadniać zastosowanie przepisu art. 155 u.p.e.a. w sytuacji, gdyby podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań lub zbywał majątek, a która to sytuacja nie została wykazana w niniejszym postępowaniu. W ocenie sądu zbliżający się termin przedawnienia nie świadczy o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji i nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia. Sąd podkreślił także, że organ nie przeprowadził żadnej analizy stanu majątkowego skarżącej wskazującej na takie zagrożenie. W skardze kasacyjnej organ, na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) oraz art. 166b u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że w postępowaniu zabezpieczającym znajdują zastosowanie podstawy zarzutów określone w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. W razie uznania powyższego zarzutu za niezasadny, organ zarzucił naruszenie: 2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że brak wymagalności obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) należy rozumieć brak spełnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia z art. 155 u.p.e.a.; 3) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. poprzez uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2015 r. wynikający z decyzji zabezpieczającej Wójta Gminy K. był wykonalny; 4) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., poprzez brak oddalenia skargi w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania zarzutu spółki o braku wymagalności obowiązku. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna, jak również zasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. zarówno przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z jego brzmieniem podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b). Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie (zob. Wyrok WSA w Olsztynie z 27 października 2022 r., I SA/Ol 416/22). O braku wymagalności obowiązku decyduje bowiem inna kategoria zdarzeń, na co wskazuje treść art. 33 § pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a., w świetle którego, należą do nich takie okoliczności jak: odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Dopuszczenie w tym samym przepisie (pod lit. c)) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a) i b), musi mieć zatem charakter tego rodzaju co wymienione w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 21 września 2022 r., I SA/Sz 309/22). W niniejszej sprawie spółka postawiła zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., tj. braku wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Według spółki, tą inną przyczyną był brak w zarządzeniu zabezpieczenia uzasadnienia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, a okoliczności podnoszone przez skarżącą nie mieszczą się w ramach zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Słusznie zatem wierzyciel oddalił zarzut spółki. W przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostały przewidziane trzy formy zabezpieczania należności pieniężnych. Pierwsza dotyczy zabezpieczenia wymagalnej lub przeterminowanej należności pieniężnej (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Druga forma odnosi się do zabezpieczenia należności pieniężnej niewymagalnej, tj. przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 154 § 2 u.p.e.a.). Trzecia natomiast forma wskazuje na możliwość zabezpieczenia przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a). Do przepisów odrębnych zalicza się regulację zawartą w art. 33 o.p., w której wyodrębniono możliwość zabezpieczenia należności podatkowej przed terminem płatności lub przed wydaniem decyzji ustalającej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź określającej wysokość zwrotu podatku. Należy też odróżnić pozycję wierzyciela od organu egzekucyjnego. W niniejszej sprawie wierzycielem jest wójt gminy, zaś organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego. Ten pierwszy wystawił zarządzenie zabezpieczenia, drugi natomiast dokonał zabezpieczenia wierzytelności na rachunku bankowym spółki. Środkiem zaskarżenia zarządzenia zabezpieczenia jest zarzut w sprawie zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Do zarzutu na zarządzenie zabezpieczenia stosuje się odpowiednio art. 33 u.p.e.a. z mocy art. 166b u.p.e.a. Podstawy zarzutu na zarządzenie zabezpieczenia są zmodyfikowane w porównaniu z zarzutami na postępowanie egzekucyjne. Odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 33 u.p.e.a. oznacza, że nie jest np. możliwe zgłoszenie zarzutu braku upomnienia zobowiązanego lub braku wymagalności obowiązku, w sytuacji gdy zabezpieczenie zostało ustanowione na podstawie przepisów szczególnych, dopuszczających zabezpieczenie obowiązku przed jego ustaleniem. Jeżeli zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, a tak było w niniejszej sprawie, to nie ma potrzeby wskazywania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Okoliczności takie zostały wskazane w decyzji o zabezpieczeniu, dlatego kwestionowanie ich w ramach zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia jest niedopuszczalne (zob. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2021, str.744). Niewskazanie tych okoliczności w zarządzeniu zabezpieczenia w tego rodzaju sytuacji nie jest uchybieniem dającym podstawę do stwierdzenia, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów i zaistniała podstawa do jego uchylenia. Podkreślić należy, że w zakresie wad lub błędów dotyczących treści zarządzenia zabezpieczenia właściwy do ich oceny jest organ egzekucyjny. Zgodnie z art. 157 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia w przypadku gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 u.p.e.a. Następuje to w drodze postanowienia na które przysługuje wierzycielowi zażalenie. Podniesiona w tym zakresie argumentacja strony, nie może stanowić okoliczności uzasadniających wywołany zarzut. Ewentualnym środkiem prawnym, adekwatnym do wskazanego naruszenia mogłaby być skarga na czynność na podstawie art. 54 u.p.e.a., która jest odrębnym środkiem procesowym w ramach postępowania egzekucyjnego. Reasumując w sprawie niniejszej nie było podstaw do uchylania zaskarżonego postanowienia, jak też poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony skarżącej zawartej w jego wypowiedzi na rozprawie odnośnie do bytu prawnego decyzji o zabezpieczeniu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedmiotem oceny w toku niniejszego postępowania jest zgodność zarządzenia zabezpieczenia z prawem w dacie wydania zarządzenie, a nie w dacie rozpatrzenia zarzutów, czy też w okresie późniejszym. Tak więc kwestia ostatecznego czy prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu musiała pozostawać bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia del. WSA Paweł Dąbek