I SA/Łd 913/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Asesor WSA Grzegorz Potiopa Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą we W. (dawniej: B Sp. z o.o. Sp. k.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2019 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy własną decyzję z [...] r., wydaną po wznowieniu postępowania w sprawie A sp. z o.o. sp. k. (obecnie: B sp. z o.o.) z siedzibą we W. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że Prezydent Miasta B. decyzją z [...]r. określił ww. spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 8.682,- zł. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z [...] r. utrzymało w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od tej decyzji spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 180/20, oddalił skargę podatnika. Wyrok ten jest prawomocny. Podaniem z 2 kwietnia 2021 r. spółka wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Kolegium z [...] r., z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, to jest powołując się na przesłankę wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849), rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. postanowieniem z [...] r. wznowiło z urzędu postępowanie, a następnie decyzją z [...] r., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., odmówiło uchylenia własnej decyzji z [...]r. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zapadło na tle stosowania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez osobę fizyczną i nie można skutków tego orzeczenia przenosić w trybie interpretacji rozszerzającej na inne podmioty (m.in. na spółkę komandytową). Z tego względu, w ocenie Kolegium, wskazana przez spółkę przesłanka wznowienia nie wystąpiła, co uzasadniało odmowę uchylenia wnioskowanej decyzji. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z [...] r. utrzymało w mocy własną decyzję z [...] r., podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze na decyzję z [...] r. podatnik, to jest B sp. z o.o., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: (1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r., w związku z błędnym przyjęciem, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez brak ich zastosowania i nieprawidłowe uznanie, że w sprawie nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z [...]r., utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z [...] r., z uwagi na to, że wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, nie można stosować do spółek prawa handlowego, podczas gdy nie ma podstaw do różnicowania sytuacji prawnej przedsiębiorcy osoby fizycznej oraz przedsiębiorcy spółki prawa handlowego, co wprost wynika z sentencji i uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które to orzeczenie ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich przedsiębiorców (nie tylko osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą), przez co Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się także naruszenia wprost art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.; (2) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej ze względu na wydanie decyzji stojącej w jaskrawej sprzeczności z przepisami prawa, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest kontrola legalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., wydanej po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego Kolegium z [...] r., w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wznowienie postępowania podatkowego służy ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. W pierwszym etapie tego postępowania (art. 243 § 1 O.p.) organ rozstrzyga kwestię dopuszczalności trybu nadzwyczajnego, w drugim zaś (art. 243 § 2 O.p.) ustala, czy rzeczywiście zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności — przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2010, str. 996–999). W przypadku zaistnienia podstawy wznowienia, ostatecznym celem postępowania wznowieniowego jest zatem weryfikacja prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (zwyczajnym). Skarżąca spółka podaniem z 2 kwietnia 2021 r. wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, to jest na przesłankę wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. We wspomnianym wyroku Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wszczęło postępowanie wznowieniowe, a następnie doszło do przekonania, że w sprawie nie wystąpiła wskazana przez spółkę przesłanka wznowienia. Zdaniem Kolegium, skoro przytoczony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. został wydany po rozpatrzeniu skargi konstytucyjnej wniesionej przez osobę fizyczną, to wyrok ten miał zastosowanie tylko do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Kolegium podkreśliło, że Trybunał jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi, nie ma zatem podstaw prawnych by, na zasadzie analogii, orzeczenia zapadające wobec jednej kategorii podmiotów (np. osób fizycznych), stosować również do innych podmiotów (np. spółek prawa handlowego). Z przytoczonym stanowiskiem organu podatkowego nie można się zgodzić. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ błędnie ustalił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 24 lutego 2021 r., a w konsekwencji w sposób nieuprawniony zawęził dokonaną przez Trybunał wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłącznie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Strona skarżąca słusznie wskazuje na krytykę z jaką spotkał się w orzecznictwie ten sposób rozumienia wyroku Trybunału z 24 lutego 2021 r. Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela w pełni zapatrywania wyrażone już wcześniej, m.in. przez NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, dotyczy nie tylko stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r., ale także rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. oraz od 1 stycznia 2019 r. (cz. III pkt 1.1–1.2). W każdym z tych stanów prawnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawierał w pierwszej części definicję legalną ("grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej — grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą"), a w drugiej wyłączenia z tej definicji. Definicja legalna, zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie uległa zmianie na skutek nowelizacji ustawą z 25 czerwca 2015 r. Zmianom podlegały jedynie wyłączenia z tej definicji, pierwotnie określone w samym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a następnie w dodanym ust. 2a. Trybunał uznał zatem, że przedmiotem jego kontroli nie jest cały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale jedynie definicja legalna zawarta w pierwszej części tego przepisu, zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. Tak też powyższy przepis był interpretowany w orzecznictwie. Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem Trybunału nie do zaakceptowania, z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych, jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Analiza powołanego przez podatnika wyroku Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2021 r., SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Zdaniem Trybunału "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków — niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej — wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (cz. III pkt 4.3). W ramach podsumowania przytoczyć można za NSA (wyrok z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21) konstatację, iż za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, przede wszystkim zauważyć wypada, że organ podatkowy błędnie odczytał znaczenie cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, że wspomniany wyrok nie może mieć zastosowania w sprawie. Powyżej przytoczone argumenty przeczą tej tezie. Kolegium przyjmując, że w sprawie nie wystąpiła przyczyna wznowienia postępowania wskazana w postanowieniu o wznowieniu postępowania, to jest, że nie zaistniała przesłanka wznowienia wskazana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., naruszyło ten przepis. Ponadto Kolegium, ograniczając się wyłącznie do oceny znaczenia ww. wyroku Trybunału, nie przeprowadziło postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, naruszając tym samym art. 243 § 2 O.p. Jako nieuzasadniony należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O.p. O tym czy zachodzą w sprawie podstawy do uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, czy do odmowy jej uchylenia, rozstrzygnie organ podatkowy po dokonaniu merytorycznych ustaleń. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena materiału sprawy, jeżeli nie prowadziła do pominięcia istotnych na danym etapie elementów, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić, przytoczoną wyżej, ocenę znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, tj. przyjąć, że znajduje on zastosowanie w sprawie, a następnie przystąpić do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W szczególności Kolegium oceni znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej strony jej twierdzeń o braku wykorzystywania nieruchomości (działka nr [...] oraz działka nr [...] w obrębie geodezyjnym 21 na terenie Miasta B.) na potrzeby działalności gospodarczej. Organ oceni w tym kontekście przedłożone przez stronę dowody, potwierdzające (jej zdaniem), że wskazane nieruchomości są zadrzewione i nie zostały wyłączone z produkcji leśnej, co zdaniem skarżącej, świadczyło nie tylko o tym, że nie wykorzystuje ich na potrzeby działalności gospodarczej, ale nawet nie ma takiej faktycznej i formalnej możliwości. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. ak