III FSK 1125/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.J. i A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/21 w sprawie ze skargi A.J. i A.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 24 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz A.J. i A.P. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.J. i A.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 24 maja 2021 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. Sąd I instancji przytaczając dotychczasowy przebieg postępowania podał, że decyzją z 2 lutego 2012 r. Prezydent m. [...] W. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w wysokości 6.522 zł z tytułu posiadania przez N. C. nieruchomości przy ul. ul. U. [...] w W., stanowiącej działki nr ew. [...],[...],[...] obr. [...]. Do opodatkowana przyjęto wówczas: grunty pozostałe - 1187 m2, budynki mieszkalne - 167 m2, budynki związane w prowadzeniem działalności gospodarczej 240 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 749 m2. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie. W styczniu 2013 r. została przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że na nieruchomości znajdują się grunty, budynki i budowle podlegające opodatkowaniu, a niedeklarowane przez podatnika w sposób prawidłowy. W związku z wynikami kontroli, postanowieniem z 10 kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie zakończone decyzją z 2 lutego 2012 r. Następnie decyzją z 7 listopada 2013 r. prezydent uchylił własną decyzję z 2 lutego 2012 r. i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w wysokości 16.504 zł. Do opodatkowania przyjęto: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 603,02 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 1936 m2, budowle o wartości 82 350 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie. W trakcie postępowania odwoławczego podatnik zmarł. Po uzyskaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po N. C., postanowieniem z 13 października 2020 r. SKO podjęło zawieszone postępowanie z udziałem spadkobierców podatnika, tj. A.J. i A.C. (obecnie: P.). W piśmie z 11 maja 2021 r. A.J. stwierdziła, że podtrzymuje odwołanie wniesione przez p. N. C. Stwierdziła, że podatek niesłusznie został zmieniony zaskarżoną decyzją, gdyż cała nieruchomość nie była zajęta pod działalność gospodarczą. Podniosła również, że z dniem 31 grudnia 2017 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012. Po rozpoznaniu powyższego odwołania, zaskarżoną decyzją z 24 maja 2021 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 7 listopada 2013 r. W ocenie organu odwoławczego brak jest w aktach sprawy dowodów na istnienie przesłanek do wyłączenia z opodatkowania jakichkolwiek obiektów ze względów technicznych. Na powyższą decyzję organu odwoławczego spadkobierczynie podatnika wniosły skargę do WSA. Powołanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę. Stwierdził, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji co do przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. W ocenie WSA, bezzasadny jest również zarzut podniesiony w skardze alternatywnie. Skarżące podniosły w nim, że nie cała nieruchomość należąca do podatnika nie była zajęta pod działalność gospodarczą. Skarżące podniosły również, że powierzchnie nieruchomości zostały wadliwie wyliczone, a ogrodzenie nie powinno być traktowane jako budowla związana z działalnością gospodarczą. Wskazanym zarzutom nie towarzyszyło żadne uzasadnienie. Skarżące nie wyjaśniły np., na czym – w ich ocenie – polegały wskazane nieprawidłowości w wyliczeniu powierzchni, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organów. WSA dodał, że postępowanie podatkowe zostało wznowione z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Zdaniem WSA, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew stanowisku skarżących, prawidłowe było ustalenie dokonane przez organy podatkowej, że należąca do N.C. zabudowana nieruchomość stanowiąca działki ewidencyjne nr 118, 119 i 120 była w 2012 r. w całości przeznaczona na działalność gospodarczą. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/21 w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Działając na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, iż skarżące zrzekają się rozprawy. W oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której przed organem odwoławczym doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż możliwość poboru podatku od nieruchomości ustalonego w niniejszym postępowaniu jest odrębną kwestią pozostająca poza przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, podczas gdy, ze względu na to, że przed organem odwoławczym doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie to winno być umorzone, 3) naruszenie prawa procesowego, a to art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. skutkujące nieważnością postępowania, 4) naruszenie prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. przez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5) naruszenie prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Na początek NSA uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., który powiązany został z okolicznością orzekania w sprawie sędziego, który zdaniem skarżących, został powołany niezgodnie z wymogami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela argumentację przytoczoną w orzecznictwie badania konkretnych okoliczności celem oceny czy sędzia daje gwarancję niezawisłego i bezstronnego rozpoznania sprawy. Tymczasem skarżące odwołują się jedynie, i to w sposób lakoniczny, do dat przedstawienia wniosku o powołanie do pełnienia urzędu na stanowisko sędziego oraz wręczenia nominacji. Nie wiadomo zatem, w jaki sposób sędzia sprawozdawca naruszyła te gwarancje. Z pewnością nie kwalifikując ten zarzut przez wydanie orzeczenia niezgodnego z oczekiwaniami strony, nawet, gdy wyrok ten ostatecznie zostałby uchylony z powodów merytorycznych. Konieczne jest indywidualne podejście do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem. Nie do zaakceptowania jest zatem interpretacja, w myśl której sędzia powołany na wniosek nowej KRS nie posiada przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej sprawie dotyczącej statusu sędziego sądu administracyjnego. W dotychczasowym orzecznictwie (patrz np. wyrok NSA z 17 stycznia 2023 r., II OSK 2372/21), które skład orzekający w pełni podziela, wskazuje się, że nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania sędziego na wniosek nowej KRS. Nie opiera się ona na okolicznościach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwość, co do bezstronności i niezawisłości sędziego/asesora musi mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny (por. wyrok NSA z 8 marca 2023 r., II OSK 620/20). W tych warunkach brak jest podstaw do stwierdzenia wskazywanego w skardze kasacyjnej, by zaskarżony wyrok obarczony był wadą nieważności, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię. Mimo zarzutu skargi, WSA ograniczył w tej materii swój wywód do oceny, że odrębną kwestią, pozostającą poza przedmiotem postępowania w sprawie, jest możliwość poboru podatku od nieruchomości ustalonego w postępowaniu, z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. WSA uznał, że poza przedmiotem postępowania pozostają również kwestie związane z przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w pozostałych przepisach art. 70 O.p. Są to stwierdzenia nie odpowiadające prawu. Analiza tego fragmentu już na wstępie pozwala na stwierdzenie, że WSA nie przedstawił wykładni art. 70 O.p., w tym w odniesieniu do regulacji pozostającej w nierozerwalnym związku z art. 68 § 1 i 2 O.p. Sąd nie wskazał zarówno podstawy prawnej jak i faktycznej uzasadniającej jego argumentację co do możliwości poboru, jako okoliczności istotnej dla zastosowania art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na względzie zapis art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 68 § 1 O.p., który odwołuje się do powstania zobowiązań podatkowych mających swe źródło w decyzjach (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), tak jak ma to miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że okolicznościami istotnymi dla powstania zobowiązania podatkowego jest doręczenie decyzji a dla jego wygaśnięcia, szeroko pojęte zaspokojenie należności (art. 59 § 1 O.p.) albo upływ określonego czasu (art. 70 O.p.). Okres ten może zostać wydłużony w stosunku do okresu pięcioletniego przez zajście wymienionych okoliczności (np. przerwania biegu terminu przedawnienia czy jego zawieszenia). Nie wiadomo skąd w wywodzie Sądu za istotny uznano pobór podatku, gdyż taka okoliczność nie wynika nie tylko z zastosowanych przepisów prawa, ale i ze stanu faktycznego sprawy. Bezspornie od powstania zobowiązania podatkowego do wydania decyzji odwoławczej upłynął pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Zatem istniała realna ewentualność, że w sprawie kontroli podlegało rozstrzygnięcie zapadłe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania (nie terminu orzekania z art. 68 § 1 i 2 O.p. Przedawnienie to niewątpliwie wyraźnie wymieniona przez ustawodawcę przesłanka do umorzenia postępowania (art. 208 § 1 O.p.) i taką możliwość organowi odwoławczemu dają zapisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a czy pkt 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pominął tę możliwość całkowicie, co dało podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie (art. 185 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p.). Zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1. sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz A.J. i A.P. kwotę 560 (75% z 480 zł plus 100 zł opłaty od uzasadnienia wyroku plus 100 zł wpisu od skargi kasacyjnej) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Mirella Łent Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński