I FSK 1034/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1217/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 kwietnia 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2022 r., III SA/Wa 1217/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej (dalej: WIA). 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: u.p.a.), przejawiające się w niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że WIA wydana na wniosek Skarżącej spółki powinna określać nie tylko kod CN, ale także podawać opis wyrobu: wskazywać, czy wyrób ten jest smarem plastycznym, czy też nie, a w konsekwencji WIA powinna wystąpić odmianie określonej w art. 7d ust. 1 pkt 2 u.p.a., to znaczy określać rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis "w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą"; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7d ust. 2 u.p.a. przejawiające się w niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji wskutek uznania przez sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), przez błędne uznanie, że organ odwoławczy niewłaściwie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, gdyż zajął stanowisko odmienne od organu I instancji, mimo decyzja organu I instancji także wskazywała na klasyfikację spornego wyrobu do kodu CN 3403 99 00, co skutkowało bezzasadnym uchyleniem decyzji organu podatkowego II instancji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 d ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędne uznanie, że organ odwoławczy naruszył ww. przepisy ordynacji podatkowej nie określając rodzaju wyrobu przez opisu wyrobu, co skutkowało bezzasadnym uchyleniem decyzji organu podatkowego II instancji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że organ podatkowy drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować oddaleniem wniesionej skargi. 1.3. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono m.in. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej podstawowe znaczenie ma odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 7d ust. 1 pkt 2 u.p.a. Wykładnia tego przepisu rzutuje bowiem na zakres postępowania, które winien prowadzić organ zmierzając do wydania WIA, a tym samym okoliczności, które winny być w ramach tego postępowania ustalone. 4.2. W tym kontekście trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że istotą sporu jest to, czy w ramach postępowania w sprawie wydania wiążącej informacji akcyzowej (WIA) należało badać także to, czy wyrób o nazwie handlowej "[...]" jest smarem plastycznym i w przedmiocie tym orzec w decyzji organu odwoławczego, czy też wystarczające było orzeczenie, że wyrób ten jest klasyfikowany pod kodem CN 3403 99 00. 4.3. Zgodnie z art. 7d ust. 1 u.p.a. WIA jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa: 1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo 2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Stosownie do art. 7d ust. 2 w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Zgodnie z art. 7e ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.a. wniosek o wydanie WIA powinien zawierać m.in.: szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego oraz opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju. 4.4. Dla prawidłowej wykładni art. 7d ust. 1 u.p.a. zasadnicze znaczenie ma interpretacja zwrotu, jakim posłużył się ustawodawca w punkcie 2 tego przepisu. Wskazano tam, że WIA określa rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Rolą WIA nie jest zatem wyłącznie rozstrzygnięcie, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowy, ale WIA winna zawierać "opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą". 4.5. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403. W załączniku nr 1 ("Wykaz wyrobów akcyzowych") pod pozycją 37 – kod CN 3403 są wymienione preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub 7 pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. 4.6. W rezultacie klasyfikacja pod pozycją CN 3403 przesądza, że towar jest wyrobem akcyzowym, nie przesądza jednak o mającej do niego zastosowanie stawce akcyzy. Należy bowiem zauważyć, że jeżeli wyrób nie jest smarem plastycznym, ma zastosowanie stawka 1180,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c) u.p.a.). Jeżeli jest smarem plastycznym, ma zastosowanie stawka 0 zł. W obu tych przypadkach towar pozostaje wyrobem energetycznym objętym pozycją CN 3403, a w konsekwencji – wyrobem akcyzowym (co do tego organ odwoławczy ma rację). W każdym z przypadków podlega jednak odmiennemu reżimowi podatkowemu. 4.7. Poprzestanie zatem – jak czyni to organ – na zaklasyfikowaniu wyrobu do pozycji CN 3403 przesądza, że towar jest wyrobem akcyzowym, nie jest jednak wystarczające – odwołując się do brzmienia art. 7 d ust. 1 pkt 2 u.p.a. – do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą. Określenie opodatkowania wyboru akcyzowego akcyzą wymaga bowiem zidentyfikowania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku niezbędnych do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. 4.8. Zaprezentowany wynik wykładni art. 7d ust.1 pkt 2 u.p.a. jest rezultatem zastosowania dyrektywy językowej, systemowej i funkcjonalnej. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem nakaz określenia rodzaju wyrobu akcyzowego w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Ustawodawca nie wymaga zatem od organu wyłącznie określenia, czy wyrób podlega opodatkowaniu akcyzą, ale zapewnienia takiego stopnia szczegółowości, który pozwoli na określenie opodatkowania wyrobu akcyzowego. Podobnym zwrotem posługuje się ustawodawca w art. 1 ust. 1 u.p.a., w którym stwierdzono, że ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Kolejne przepisy tej ustawy normują kompleksowo wszystkie elementy konstrukcji podatku akcyzowego, w taki sposób, by możliwe było opodatkowanie wyrobów akcyzowych. Ponadto, zaaprobowanie wykładni art. 7d ust. 1 u.p.a. prezentowanej przez organ i Sąd pierwszej instancji niweczyłoby skuteczność WIA, bowiem podatnik nie mógłby uzyskać odpowiedzi na pytanie o opodatkowanie konkretnego wyrobu akcyzowego. Należy zaznaczyć, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, spór nie dotyczył tego, czy wyrób opisany we wniosku o wydanie WIA jest wyrobem akcyzowym. Skarżąca nie miała w tym zakresie żadnych wątpliwości. Przedmiotem sporu był natomiast rodzaju wyrobu akcyzowego, gdyż doprecyzowanie w tym zakresie było niezbędne dla określenia wysokości opodatkowania. Odmówienie podatnikowi prawa do rozwiązania tego rodzaju wątpliwości czyniłoby WIA instrumentem całkowicie nieefektywnym. 5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień WIA winna określać rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis także w przypadku, gdy ustawa posługuje się wprawdzie kodem (pozycją) CN, lecz samo wskazanie tego kodu (pozycji) nie implikuje konsekwencji prawnych na gruncie tej ustawy w sposób kompletny. 5.2. Nie oznacza to, że decyzja w sprawie WIA powinna określać stawkę akcyzy. Oznacza natomiast, że w przypadku, gdy określenie klasyfikacji CN jest niewystarczające do "określenia opodatkowania" akcyzą – czyli określenia wszelkich parametrów tego opodatkowania, w tym stawki akcyzy – decyzja w sprawie WIA powinna określić rodzaj wyrobu akcyzowego (z użyciem kodu CN lub bez jego użycia – w zależnie od przypadku, to jest zależnie od rodzaju wyrobu akcyzowego) z taką szczegółowością, by stwierdzenie, jaka stawka ma zastosowanie do tego wyrobu, było kwestią prostej subsumcji pod przepis ustawy. Dzięki temu zgodnie z celem i naturą tego instrumentu prawnego podatnik uzyska pewność stosowania prawa, ponieważ WIA wiąże organy podatkowe i podatnika – adresata (art. 7d ust. 3 u.p.a.). 5.3. Z tego względu DIAS w Warszawie powinien był w zaskarżonej decyzji orzec, czy towar (wyrób), o który pyta skarżący, jest smarem plastycznym. Przez zaniechanie to organ odwoławczy uchybił art. 7d ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu w sprawie wydania WIA organ podatkowy może i powinien prowadzić pewne czynności dowodowe zorientowane na ustalenie właściwości fizykochemicznych wyrobu – tych wszystkich, których ustalenie jest konieczne do określenia klasyfikacji według CN lub rodzaju wyrobu z takim stopniem szczegółowości, by można było kompletnie określić sposób opodatkowania. Wydanie WIA może zostać poprzedzone odpowiednimi badaniami laboratoryjnymi lub innymi analizami, jeżeli wymaga tego rozpatrzenie wniosku o WIA (por. art. 7f u.p.a.). To stanowi o ważnej różnicy między wiążącą informacją akcyzową a interpretacją indywidualną. 6.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Prawidłowo orzekł bowiem Sąd pierwszej instancji, że WIA wydana na wniosek skarżącej spółki powinna określać nie tylko kod CN, ale także podawać opis wyrobu, tzn. wskazywać, czy wyrób ten jest smarem plastycznym, czy też nie. W rezultacie podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą. 6.2. Nie są zasadne także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organ, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, naruszył bowiem art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie wskazał także Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku zaniechaniem przez organ opisu wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska