III FSK 1286/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 62/22 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 grudnia 2021 r., nr SKO/KD/400/4375/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 62/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J.S. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 29 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący, działając za pośrednictwem radcy prawnego na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 i art. 177 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego mimo jej wadliwości, a to wobec błędnego ustalenia, że wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) nie dotyczy niniejszej sprawy, nie zachodzi bowiem powiązanie pomiędzy stanem faktycznym rozpatrywanym przez Trybunał Konstytucyjny, bez dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia jaka część budynku może być faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej oraz poinformowania strony o podstawach takich ustaleń, a skupiając się wyłącznie na fakcie braku przekształcenia niewykorzystywanej powierzchni na cele mieszkalne, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących twierdzeń Skarżącego dotyczących braku możliwości wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej 75% budynku, za który organ I instancji określił wymiar na poziomie odpowiadającym budynkom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) przez jego błędną wykładnię, a mianowicie bez uwzględnienia treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 lutego 2021 r. w przedmiocie niezgodności Konstytucją rozumienia ww. przepisu w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę, a polegającą na przyjęciu, że wystarczające dla obciążenia podatnika będącego właścicielem nieruchomości jest jej oddanie w użytkowanie przedsiębiorcy, bez względu na to jaka część nieruchomości może być i jest wykorzystywana do prowadzenia działalności w sytuacji szczególnej na skutek wprowadzonych obostrzeń dla poszczególnych sektorów gospodarki spowodowanych stanem pandemii. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżący ponadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy i wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W zakreślonym ustawowo terminie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia istoty niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać na sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do tego unormowania ustawodawca wprowadził definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów i budynków definicja ta ma znaczenia z uwagi na zastosowanie wyższej stawki podatkowej, a zatem stawki dla gruntów, czy też budynków związanych z prowadzeniem tej działalności. Przywołany art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiując grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazuje w pierwszej kolejności na kryterium posiadania tych gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący tę działalność. W dalszej kolejności przywołuje art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a zatem sytuacje, które nie zalicza się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w tym sensie, że nie ma charakteru wyłącznego dla przyjęcia związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 orzekł zatem, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trzeba bowiem zauważyć, że punktem wyjścia jest związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, które wynika z istoty tej definicji legalnej. W konkretnym przypadku oprócz zatem kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą należy ustalić takie okoliczności, które potwierdzałyby istnienie tak określonej relacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po wydaniu wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się na temat sposobu rozumienia wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. związania z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 r., określając w sposób szczegółowy ten związek z działalnością gospodarczą, przyjęto zatem także, że zachodzi on w sytuacji funkcjonalnego powiązania nieruchomości z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, co dotyczy także sytuacji, gdy nieruchomości te mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowe staje się rozważenie takiego sposobu rozumienia związania z działalnością gospodarczą po myśli art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie ustaleniu podlega potencjalna możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazana potencjalna możliwość wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z konkretnych okoliczności. Należy zatem zauważyć, że podatnik jest właścicielem budynku handlowo- usługowego z głównym przeznaczeniem jako pawilon handlowo-usługowy, w którym na część mieszkalną została zagospodarowana część tarasu. Na podstawie umowy użyczenia z 20 maja 2015 r. lokal znajdujący się w przedmiotowym budynku został użyczony do prowadzenia działalności gospodarczej na czas nieoznaczony innemu podmiotowi będącemu przedsiębiorcą. Zarówno zatem funkcja tego budynku, jak również zawarta umowa użyczenia potwierdzają istnienie normatywnej przesłanki związania z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z konsekwencją w postaci zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w ślad za organem podatkowym uznał, że poprzez samo złożenie informacji podatkowej nie można dokonać zmiany funkcji danego budynku. Trafnie także przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że z uwagi na ograniczenia wynikające z epidemii COVID 19 nie jest wykorzystywana w całości powierzchnia użytkowa budynku związana z prowadzoną działalnością gospodarczą nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Trzeba bowiem ponownie zauważyć, że przesłanka związania z prowadzeniem działalności gospodarczej została w niniejszej sprawie spełniona, gdyż sposób jej rozumienia należy odnieść do potencjalnego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie o związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądza zatem potencjalna możliwość wykorzystywania całości powierzchni do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 i 122 o.p., gdzie Skarżący kwestionuje błędne ustalenie poprzez wskazanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 nie ma zastosowania i jednocześnie podnosi konieczność dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia jaka część budynku może być faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie bowiem zauważa, że sposób rozumienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej został ukształtowany w orzecznictwie tego Sądu, po wydaniu wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i obejmuje także sytuacje potencjalnej możliwości wykorzystywania całości powierzchni do prowadzonej działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie ma zastosowanie. W konsekwencji powyższego nie sposób również podzielić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię. W niniejszej sprawie została bowiem zaprezentowana prawidłowa wykładnia wskazanej definicji legalnej. Nietrafny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Trzeba także zauważyć, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 23 kwietnia 2023r., III FSK 1969/21). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Jacek Pruszyński