I FSK 1058/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1553/21 w sprawie ze skargi K.F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. na poczet zaległości podatkowych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1553/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę K.F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 września 2021 r. w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. na poczet zaległości podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K.F. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego oraz przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy skarżący w skardze na decyzję wymiarową z 16 września 2021 r. złożył wniosek do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej w całości, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, a według stanu na dzień wydania orzeczenia wniosek ten nie został rozpatrzony ani przez organ podatkowy ani przez sąd administracyjny, II. przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b tej ustawy poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zaliczeniu z urzędu na poczet rzekomych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług powstałą po złożeniu deklaracji VAT-7 z 25 lutego 2021 r. w wysokości 16.000 zł podczas gdy przepis ten został zastosowany przedwcześnie z uwagi na fakt, że: a) kwota zaległości podatkowej wskazana w zaskarżonym postanowieniu została w całości zakwestionowana przez skarżącego w toku postępowania podatkowego i postępowania sądowoadministracyjnego; b) decyzja wymiarowa określająca kwotę podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., Iuty 2016 r. i marzec 2021 r. nie była prawomocna w dacie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia z urzędu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości, c) skarżący zaskarżył decyzję wymiarową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na podstawie skargi z 9 kwietnia 2021 r., d) istnieje wysokie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji wymiarowej w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, 2) art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez odmowę skarżącemu prawa do zwrotu kwoty różnicy w podatku od towarów i usług powstałej po złożeniu deklaracji VAT-7 z 25 lutego 2021 . w wysokości 16.000 zł i zaliczeniu jej na poczet rzekomych zaległości podatkowych za grudzień 2015 r., luty 2016 r. i marzec 2021 r. z całkowitym pominięciem następujących okoliczności: a) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego decyzji wymiarowej brak jest podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że skarżący posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe za grudzień 2015 r., luty 2016 r. i marzec 2021 r., b) ewentualne podejmowanie działań w zakresie objętym zaskarżonym postanowieniem powinno mieć miejsce dopiero po rozpatrzeniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego decyzji wymiarowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już zaznaczono, rozpoznaje bowiem sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż 25 lutego 2021 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 skarżącego dotycząca podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. z wykazaną kwotą do zwrotu nadwyżki podatku w wysokości 16.000 zł. Postanowieniem z 26 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zaliczył wykazany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego sprawy w świetle obowiązujących przepisów stwierdził, iż niesporne jest, że 25 lutego 2021 r., tj. w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 r., skarżący posiadał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r., która podlegała zwrotowi. W dacie tej istniały także zaległości podatkowe, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 6 lutego 2020 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2016 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Do zapłaty na dzień 25 lutego 2021 r. pozostała kwota zobowiązania: za grudzień 2015 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 5 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Skarżący złożył skargę na decyzję, w której zawarł wniosek o wstrzymanie jej wykonania. Postanowieniem z 10 maja 2021 r. organ odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że do dnia wydania orzeczenia nie otrzymał z WSA w Gliwicach rozstrzygnięcia w przedmiocie rozpoznania zawartego w skardze wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Powyższe oznacza, że w dacie dokonania zaliczenia żądanego zwrotu nie wstrzymano wykonania decyzji ostatecznej. Organ podatkowy skonstatował, że w dacie dokonania zaliczenia, tj. 25 lutego 2021 r. istniała zarówno kwota do zwrotu jak i zaległość podatkowa. Nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem, że dokonanie zaliczenia było przedwczesne. W dacie zaliczenia istniała niewątpliwie wymagalna należność przypadająca od skarżącego na mocy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 marca 2021 r. Decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, była ostateczna i podlegała wykonaniu w trybie przymusowym. Zaległość stanowiąca źródło tej należności nie wygasła wskutek przedawnienia. A zatem organ pierwszej instancji miał nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania zaliczenia. W tak zarysowanym stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ podatkowy miał prawo zaliczyć wykazaną przez skarżącego w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. na istniejące w dacie złożenia tej deklaracji zaległości wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnej z 6 lutego 2020 r., (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 marca 2021 r.) w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji, który słusznie zaakceptował ich stanowisko. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, iż postanowieniem z 10 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej. Stosownie do treści art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w razie wniesienia skargi na decyzję lub postanowienie organ, który wydał decyzję lub postanowienie, może wstrzymać, z urzędu lub na wniosek skarżącego, ich wykonanie w całości lub w części, chyba że zachodzą przesłanki, od których w postępowaniu administracyjnym uzależnione jest nadanie decyzji lub postanowieniu rygoru natychmiastowej wykonalności albo gdy ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Zatem organ podatkowy nie jest zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji w przypadku złożenia skargi, albowiem w tym zakresie dysponuje uznaniem administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 715/21, oddalił skargę skarżącego na decyzję z 5 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. Ponadto do dnia wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie otrzymał z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach rozstrzygnięcia w przedmiocie rozpoznania zawartego w skardze wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zatem w dacie dokonania zaliczenia zwrotu nie wstrzymano wykonania decyzji ostatecznej i organ podatkowy miał pełne prawo wydania orzeczenia w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku na zaległości podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji skarżący twierdząc, że fakt złożenia skargi na decyzję ostateczną z 5 marca 2021 r. został pominięty przez organy podatkowe. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wydaną w drugiej instancji, nie kasuje przymiotu ostateczności tej decyzji i jej wykonalności. Nie ma racji skarżący próbując wykazać, że samo wniesienie skargi wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji uniemożliwia jej wykonanie. Brak jest bowiem podstaw prawnych do takiego twierdzenia. Dopiero pozytywne rozpatrzenie takiego wniosku wywołuje skutek prawny w postaci wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie do daty wydania zaskarżonego postanowienia takie rozstrzygnięcie nie zapadło. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do treści art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik może swobodnie dysponować wpłatą/nadpłatą/zwrotem tylko w sytuacji gdy nie ciążą na nim zaległości podatkowe. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku ustalenia, że podatnik posiada zaległości podatkowe (w przedmiotowej sprawie wydana została decyzja ostateczna, której wykonanie nie zostało wstrzymane), organ podatkowy obligatoryjnie stosuje wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, dokonujący takiego zaliczenia organ nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty/zwrotu oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienie wydane w tej sprawie informuje jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ podatkowy zobligowany był do zaliczenia wykazanego przez skarżącego zwrotu z urzędu na poczet zaległości w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie należy wskazać, że zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. Skarżący przedmiotowy zarzut łączy z faktem zakwestionowania kwoty zaległości w toku postępowania podatkowego. Jak już wyżej stwierdzono zaległość została określona w decyzji podatkowej noszącej przymiot ostateczności. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji brak jest podstaw prawnych do zaakceptowania stanowiska skarżącego, że samo wniesienie skargi wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uniemożliwia jej wykonanie. Nie ma również żadnego znaczenia dla sprawy kwestia prawdopodobieństwa uchylenia przez Sąd decyzji wymiarowej. Jedynie na marginesie należy wskazać, iż skarga na decyzję wymiarową została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 października 2021 r., sygn. akt l SA/Gl 715/21. Naczelny Sąd Administracyjny za zupełnie bezzasadny uznaje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego w sprawie brak było sporu co do okoliczności faktycznych - skarżący nie postawił w tej kwestii zarzutu. Spór dotyczył wykładni oraz zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Działanie organów podatkowych w granicach i na podstawie prawa nie może być podstawą formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania. Przyjęcie takiego rozwiązania musiałoby prowadzić do naruszenia tego przepisu w każdym przypadku sporu sądowego podatnika z organem podatkowym. Fakt niezałatwienia sprawy zgodnie z oczekiwaniami strony nie może automatycznie oznaczać naruszenia zasady zaufania. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Agnieszka Jakimowicz | Sylwester Golec | Danuta Oleś (spr.) |