I SA/Sz 935/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi R. P. O. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę. Rzecznik Praw Obywatelskich (dalej: "Skarżący", "RPO"), wniósł skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Organ") z [...] lipca 2021 r., nr [...], odmawiającą H. J. (dalej: "Podatnik", "Strona"), reprezentowanemu przez opiekuna prawnego – D. P., umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2020 r. w wysokości [...] zł wynikającej ze złożonej 1 czerwca 2021 r. korekty zeznania podatkowego PIT-37. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: 1 czerwca 2021 r. Podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za 2020 r. (PIT-37), w której wykazał podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. Wnioskiem z 2 czerwca 2021 r. Podatnik zwrócił się o "umorzenie zadłużenia podatku za 2020 r. w kwocie [...]zł". Argumentując złożony wniosek, opiekun prawny Podatnika wskazał, że 1 stycznia 2014 r. podatnik uczestniczył z całą rodziną w wypadku, w którym pijany kierowca zabił całą rodzinę podatnika (matkę, ojca i brata). Podatnik odniósł bardzo poważne obrażenia, które leczone są do chwili obecnej. We wniosku opiekun prawny wskazał, że od śmierci rodziców i brata Podatnik zamieszkuje z dziadkami, którzy są jego opiekunami prawnymi i którzy do dziś walczą o zdrowie Podatnika, ponosząc ogromne koszty leczenia. Uzasadniając złożony wniosek, opiekun prawny podkreśliła, że Podatnik nie posiada żadnego majątku, a jedyny jego majątek stanowi życie, które zostało uratowane. We wniosku opiekun prawny podała, że jest osobą niepełnosprawną i jej, jako opiekunowi prawnemu, biorąc pod uwagę przejścia Podatnika oraz dalsze życie, ciężko jest się pogodzić z tym, że Podatnik (15-letnie dziecko) musi zapłacić podatek za przeciąganie sprawy przez 6 lat przez ubezpieczyciela. Opiekun prawna uzasadniając złożony wniosek podkreśliła również, że pieniądze z odszkodowania miały zostać przeznaczone na dalszy start życiowy Podatnika oraz naukę. W toku wszczętego postępowania Organ ustalił, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. wynika z faktu otrzymania przez Podatnika w 2020 r. od P. Z. U. S.A. odsetek w wysokości [...] zł od nieterminowej wypłaty odszkodowania. Podatnik posiada stałe źródła dochodów: rentę wypłacaną przez Z. E.-R. M. S. W. w wysokości [...] zł; rentę z PZU S.A. w wysokości [...] zł oraz świadczenie 500+. Opiekunowie prawni Podatnika również posiadają stałe źródła dochodów: D. P. w kwocie [...]zł i P. P. w wysokości [...] zł. W toku postępowania opiekun prawny powoływał okoliczności związane ze stanem zdrowia podatnika: niepełnosprawność, zabiegi operacyjne oraz ponoszenie z tego tytułu ogromnych wydatków. Na potwierdzenie powyższych okoliczności nie przedłożono żadnych dokumentów, pomimo że Organ zwracał się pisemnie o podanie informacji w tym zakresie. Również po zapoznaniu się z materiałem w sprawie opiekun prawny nie wniósł uwag i nie przedłożył żadnych dokumentów. 6 lipca 2021 r. opiekun prawny Podatnika wskazała, że nie posiada dodatkowych dokumentów w sprawie i poprosiła o podjęcie decyzji na podstawie zebranych dokumentów. Decyzją z [...] lipca 2021 r. Organ odmówił umorzenia zaległości wskazując w uzasadnieniu decyzji, że nie kwestionuje trudnej sytuacji życiowej Podatnika i doznanych traumatycznych przeżyć, jakimi są utrata najbliższych rodziców i brata oraz faktu, że taka strata w dzieciństwie pozostawia piętno na całe życie. Jednakże, jak podkreślił Organ, Podatnik posiada stałe źródła dochodów, jakimi są renty wypłacane przez PZU S.A. i Z. E.-R. M. S. W. oraz świadczenie 500+. Podatnik posiada również znaczne środki finansowe na które składają się wypłacone przez PZU S.A. odszkodowanie i odsetki w wysokości [...] zł od nieterminowej wypłaty tego odszkodowania. W toku postępowania opiekun prawny Podatnika nie wykazała, że środki te zostały w znacznym stopniu uszczuplone na skutek ponoszonych wydatków na leczenie oraz na zaspokojenie innych potrzeb Podatnika, co stanowiło jeden z argumentów podanych we wniosku. Organ stwierdził zatem, że Podatnik dysponuje środkami finansowymi na zapłatę zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Po uregulowaniu tych należności Podatnik nadal będzie dysponował znaczną kwotą środków pieniężnych, które będą wystarczające na pokrycie niezbędnych wydatków na leczenie, czy przyszłe kształcenie. Zapłata zaległego podatku nie zagrozi egzystencji, nie doprowadzi do sytuacji, w której Podatnik będzie zmuszony do korzystania ze środków pomocy państwa. Pismem z 28 października 2020 r. Rzecznik Praw Obywatelskich, działając na podstawie art. 8 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 50 § 1, 52 § 1, art. 53 § 3, 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 14 pkt 6 ustawy z dnia 15 lipca 1987 r. o Rzeczniku Praw Obywatelskich (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 627 ze zm.), wniósł skargę na decyzję Organu. W skardze wskazano, że decyzja została doręczona bezpośrednio opiekunowi prawnemu uczestnika postępowania w dniu 15 lipca 2021 r. Zaskarżonej decyzji RPO zarzucił: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie nie wystąpił ani "interes publiczny" (całkowite pominięcie okoliczności powstania zaległości podatkowej), ani "ważny interes podatnika" (brak uwzględniania całokształtu sytuacji życiowej, zdrowotnej i majątkowej podatnika), co w konsekwencji doprowadziło do odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości [...] zł, która to odmowa nie da się pogodzić z zasadą sprawiedliwości społecznej, wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm. - dalej: "Konstytucja RP"), 2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak powołania podstawy prawnej w osnowie decyzji oraz jej wskazanie na samym końcu rozstrzygnięcia, a także art. 207 § 1 O.p. poprzez używanie w uzasadnieniu decyzji osobowych form czasowników, podczas gdy z ww. przepisu wynika, że decyzję wydaje organ podatkowy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.), a także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wskazując na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych wskazuje, że nie narusza on zasadniczych reguł postępowania sformułowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej, w skrócie: "O.p.", w tym między innymi w treści art. 122 i art. 187 § 1. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z treści zacytowanego przepisu wynika więc, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Prawo to istnieje jedynie w sytuacji wystąpienia ww. przesłanek (którejkolwiek z nich lub obu jednocześnie). W sytuacji ich braku, organ zobowiązany jest do odmowy udzielenia ulgi. Wymaga ponadto podkreślenia, że uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza dowolności, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Koniecznym też jest wyjaśnienie, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (por. wyrok NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09). Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Sąd aprobuje przy tym pogląd, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Jednakże, w ocenie Sądu, ocena przesłanki "ważnego interesu podatnika" przy zastosowaniu ulgi podatkowej nie może się ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W celu ustalenia istnienia ww. przesłanek konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, określenie dochodów i wydatków, relacji pomiędzy tymi wielkościami oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej osoby zobowiązanej. Następnie, konieczne jest odniesienie takiego stanu faktycznego do wysokości zadłużenia. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie stwierdziły wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Tego rodzaju konstatacja jest uprawniona w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania organy podatkowe prawidłowo ustaliły sytuację ekonomiczną i rodzinną Podatnika, wskazując m.in., że obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. wynika z faktu otrzymania przez podatnika w 2020 r. od P. Z. U. S.A. odsetek, w wysokości [...] zł, od nieterminowej wypłaty odszkodowania. Podatnik posiada stałe źródła dochodów: rentę wypłacaną przez Z. E.-R. M. S. W. w wysokości [...] zł; rentę z PZU S.A. w wysokości [...] zł oraz świadczenie 500+. Podatnik posiada również znaczne środki finansowe na które składają się wypłacone przez PZU S.A. odszkodowanie i ww. odsetki w wysokości [...] zł od nieterminowej wypłaty tego odszkodowania. W toku postępowania opiekun prawny podatnika nie wykazała, że środki te zostały w znacznym stopniu uszczuplone na skutek ponoszonych wydatków na leczenie oraz na zaspokojenie innych potrzeb podatnika, co stanowiło jeden z argumentów podnoszonych we wniosku. Zasadnie Organ stwierdził zatem, że Podatnik dysponuje środkami finansowymi na zapłatę zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Po uregulowaniu tych należności Podatnik nadal będzie dysponował znaczną kwotą środków pieniężnych, które będą wystarczające na pokrycie niezbędnych wydatków na leczenie, czy przyszłe kształcenie. Zapłata zaległego podatku nie zagrozi więc egzystencji, nie doprowadzi do sytuacji w której Podatnik będzie zmuszony do korzystania ze środków pomocy Państwa. Także opiekunowie prawni Podatnika również posiadają stałe źródła dochodów: D. P. w kwocie [...]zł i P. P. w wysokości [...] zł. W toku postępowania opiekun prawny powoływał wprawdzie okoliczności związane ze stanem zdrowia Podatnika: niepełnosprawność, zabiegi operacyjne oraz ponoszenie z tego tytułu ogromnych wydatków. Na potwierdzenie powyższych okoliczności opiekun prawny nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów oraz nie podała jakichkolwiek informacji, pomimo że Organ zwracał się pisemnie o podanie wszelkich informacji na ten temat. Również po zapoznaniu się z materiałem w sprawie opiekun prawny nie wniosła uwag i nie przedłożyła żadnych dokumentów. W ocenie Sądu, analizując zatem sytuację majątkową i życiową Podatnika, Organ doszedł do prawidłowego wniosku, że w przedmiotowej sprawie umorzenie zaległości podatkowej nie jest zasadne zarówno ze względu na ważny interes strony, jak i interes publiczny. Podkreślić należy, że Organ przeanalizował także trudną sytuację osobistą Podatnika spowodowana wypadkiem samochodowym, w którym uczestniczyła i poniosła śmierć jego rodzina, jednak okoliczności te, choć niewątpliwie wyjątkowo tragiczne i traumatyzujące, w świetle przesłanek przewidzianych przez art. art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., nie mogą stanowić wyłącznej przyczyny zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Wymaga podkreślenia, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też, równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów. Sąd podkreśla ponadto, że w sytuacji, gdy uregulowanie podatku nie stwarza stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego Podatnika - a taka sytuacja zdaniem składu orzekającego ma miejsce w niniejszej sprawie - umorzenie mu zaległości podatkowych byłoby preferencją niedostępną dla innych. W tych okolicznościach zasadnie organy uznały, że przesłanka interesu publicznego nie została spełniona. Podkreślić należy, że dzięki powszechności obowiązku podatkowego zapewnione są stałe wpływy środków do budżetu, które przeznaczane są na zaspokojenie różnych potrzeb ogólnospołecznych, w tym funkcjonowanie służby zdrowia, wypłacanie świadczeń społecznych, zasiłków itp. Podsumowując uznać należy, że Organ zasadnie stwierdził, że w sprawie nie zachodzi ważny interes Podatnika, a jego sytuacja finansowa nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi. Podkreślić należy, że przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. umorzenie zaległości jest zastrzeżone dla sytuacji szczególnie trudnych, gdy ze względu np. na znikome dochody, ciężki stan zdrowia, czy inne względy społeczne, nie jest realnie możliwe wywiązywanie się przez podatnika z zobowiązania. W tym sensie instytucja ta ma charakter wyjątkowy. Zasadą jest płacenie podatków, a nie ich umarzanie. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do konieczności udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych każdemu podatnikowi, który złoży wniosek, uzasadniając to tym, że zapłata zaległości podatkowych pogorszy jego sytuację materialną z uwagi na uszczuplenie wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, co trudno zaakceptować. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie Organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego czy procesowego w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego. Rozpatrzył podnoszone przez Stronę wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, że nie przychylił się do żądania Strony, nie przesądza o uchybieniach Organu. Organ zasadnie uznał, mając na uwadze wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, że wskazane przez Podatnika okoliczności, w sytuacji gdy ma on możliwość wywiązania się z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia podatku, nie są wystarczające dla przyznania ulgi w jego zapłacie. Zdaniem Sądu, sprawa umorzeniowa nie jest miejscem, aby roztrząsać prawidłowość opodatkowania odsetek od uzyskanego przez Stronę odszkodowania - zobowiązanie podatkowe wynika z zeznania złożonego przez Stronę. W ocenie Sądu, Organ w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ocenił przedstawione przez Podatnika przyczyny, dla których domagał się on umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśnił również powody, dla których uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ich umorzenia. W ocenie Sądu o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Nie można również zaakceptować argumentacji RPO kwestionującej ratio legis przepisów opodatkowania odsetek wypłacanych za opóźnienie, w sytuacji gdy należność główna korzysta ze zwolnienia podatkowego, w świetle poczynionych powyżej rozważań i przywołanych argumentów. Organ wyraźnie podniósł w zaskarżonej decyzji, że, w jego opinii, okoliczności podnoszone przez Podatnika i w części powielone w skardze, nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi, a Sąd w całej rozciągłości to stanowisko aprobuje. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji odpowiadające wymogom art. 210 O.p., wskazał dowody, na których oparł rozstrzygnięcie, wyjaśnił z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności, nie ograniczył się wyłącznie do przytoczenia zastosowanych przepisów prawa, ale wyjaśnił ich znaczenie w odniesieniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nadto, zdaniem Sądu, ocena przebiegu postępowania, podnoszonych przez Stronę i RPO argumentów oraz treści decyzji, podjętej w ramach obowiązujących przepisów prawa, dowodzi bezzasadności zarzutów naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Wyjaśnienia Organu w tym zakresie organu należy uznać za prawidłowe i uwarunkowane okolicznościami sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził zatem naruszeń prawa materialnego ani też przepisów postępowania, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.