I SA/Wr 429/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka SWSA Jarosław Horobiowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi W. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi W. H. (dalej: Strona/ Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 18 marca 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.223.2020.2.JS w przedmiocie podatku akcyzowego. 1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2020 r, uzupełnionego pismem z dnia 5 stycznia 2021 r. Strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 03 lutego 2018 r. w miejscowości T. W. H. na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia 03 lutego 2018 r. (w załączeniu – przyp. Wnioskodawcy) nabył od Pana J. K. prowadzącego działalność gospodarczą P. pojazd marki [...] nr VIN [...]. Pomimo zapewnień w obecności świadków o uiszczeniu podatku akcyzowego, sprzedający J. K. jako importer do dnia dzisiejszego nie przedstawił potwierdzenia zapłaty podatku pomimo, że deklaracja została złożona w dniu 31 stycznia 2018 r. (co wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 23 sierpnia 2018 r., składanego w załączeniu). Sprzedający wprowadził kupującego w błąd, zapewniając, że podatek jest uiszczony, a potwierdzenie jego zapłaty z uwagi na późną godzinę transakcji miał przesłać pocztą w ciągu tygodnia od dnia transakcji z tego względu, że dokument potwierdzający zapłatę podatku znajdował się biurze w K. Postępowanie karne jest w toku, niemniej jednak z uwagi na ukrywanie się sprawcy zostało zawieszone (postanowienie z dnia 30 września 2020 r.). Natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Organ Wierzycielski – [...] Urząd Skarbowy w Szczecinie względem importera do dnia dzisiejszego pozostaje bezskuteczne. W konsekwencji powyższego Skarżący jako właściciel ww. pojazdu do dnia dzisiejszego nie mógł i w dalszym ciągu nie może zarejestrować pojazdu z uwagi na brak zaświadczenia o zapłacie podatku akcyzowego. W związku z powyższym Strona rozważa sprzedaż (zbycie) przedmiotowego pojazdu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w przypadku dalszej sprzedaży (przeniesienia własności pojazdu) Strona będzie zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego od przedmiotowego pojazdu? 2) Czy Strona będzie zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego w wysokości zadeklarowanej kwoty przez importera w deklaracji z dnia 31 stycznia 2018 r.? Co się tyczy pytania pierwszego, zdaniem Strony w przypadku dalszej sprzedaży lub innej formy przeniesienia własności (ustawa bardzo szeroko definiuje sprzedaż) przez Stronę przedmiotowego pojazdu, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy, Strona staje się zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego. Odwołano się do treści art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej: u.p.a.) i wskazano, że w związku z ww. przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Kolejna zatem sprzedaż następująca po sprzedaży, o której mowa w ww. pkt 3, również może być przedmiotem opodatkowania akcyzą, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Co więcej, samo użycie samochodu osobowego na terytorium kraju, jeżeli wcześniej nie została od niego zapłacona akcyza, może rodzić obowiązek rozliczenia akcyzy po stronie użytkownika. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej uznawane jest korzystanie z samochodu w ramach umowy najmu zawartej z wynajmującym z zagranicy. A zatem, każda czynność mająca za przedmiot samochód osobowy, dokonana przed dniem jego pierwszej rejestracji na terytorium Polski rodzi obowiązek zapłaty akcyzy od pojazdów. Jeżeli jednak czynność wcześniejsza została rozliczona (opodatkowana) w prawidłowej wysokości, to kolejna czynność dokonana z udziałem samochodu osobowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że akcyzę od pojazdów sprowadzonych z krajów UE płaci w pierwszym rzędzie ten, kto sprowadza (nabywa wewnątrzwspólnotowo) dany samochód osobowy (importer), zaś pozostałe podmioty (nabywca krajowy, tu: Strona) są zobowiązane do zapłaty akcyzy wtedy, gdy niżej w łańcuszku sprzedaży nikt nie zapłacił akcyzy od pojazdu albo zapłacił ją w nieprawidłowej wysokości. Podkreślono, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem typu [...], do którego należy stosować przepisy o podatku akcyzowym. Co się tyczy pytania nr 2, w ocenie Strony, wysokość zobowiązania podatkowego wynika z zadeklarowanej kwoty importera. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (komentarze do art. 1 u.p.a.), akcyza jest podatkiem jednofazowym. Na gruncie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zasadę tę wyraża art. 100 ust. 3 u.p.a., który stanowi, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., art. 100 ust. 1-5 u.p.a., art. 101 ust. 2 u.p.a., art. 102 ust. 1 u.p.a., art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8 u.p.a., art. 105 u.p.a., art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., art. 109 ust. 1- 4 u.p.a. oraz art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Wskazano, że w sytuacji gdy kwota akcyzy została już określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez podmiot, u którego powstał na wcześniejszym etapie obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w stosunku do samochodu osobowego – z tytułu dokonania importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia lub pierwszej sprzedaży, to wówczas organ podatkowy nie ma podstaw do nałożenia podatku na podmiot dokonujący kolejnej czynności, tj. podmiot dokonujący sprzedaży następującej po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (po powstaniu obowiązku podatkowego). Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. znajduje zastosowanie w przypadku kolejnej sprzedaży (następującej po pierwszej sprzedaży pojazdu), ale dotyczy sytuacji, gdy akcyza nie została zadeklarowana ani uiszczona na poprzednim etapie obrotu w należnej wysokości, a jednocześnie, w wyniku przeprowadzonych czynności organów podatkowych nie ustalono, że akcyza została zapłacona. Z zastosowaniem tego przepisu mamy zatem do czynienia np. wówczas, gdy organy podatkowe nie są w stanie ustalić podmiotu, który dokonał pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju (zobowiązanego do zapłaty akcyzy), a należna akcyza nie została zapłacona lub zadeklarowana. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, w której w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej powstał już obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe oraz znany jest podatnik akcyzy, względem którego ten obowiązek i zobowiązanie powstało – i który zadeklarował akcyzę w należnej wysokości organowi podatkowemu. Zdaniem organu podatkowego zgodnie z przedstawionymi okolicznościami zdarzenia przyszłego w sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego typu [...], a kwota akcyzy została już zadeklarowana przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. sprzedawcę, który w dalszej kolejności dokonał zbycia pojazdu na rzecz Strony. Zatem wbrew stwierdzeniu Strony, w sytuacji, w której przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a na określonym – i znanym organom podatkowym podmiocie dokonującym tej czynności ciąży już obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe z tego tytułu oraz zadeklarowana została należna akcyza, art. 100 ust. 2 u.p.a. nie będzie mieć zastosowania. Jeżeli bowiem samochód osobowy podlega już opodatkowaniu akcyzą z tytułu wcześniejszej czynności (w przedmiotowej sprawie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez jego nabywcę, który, co istotne – określił i zadeklarował należną akcyzę), to dokonanie kolejnych czynności (np. kolejnej sprzedaży na terenie kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu w Polsce) nie będzie opodatkowane w myśl ustawy. W efekcie, poszczególni kolejni sprzedawcy samochodów osobowych nie będą już podatnikami akcyzy. Tym samym, odpowiadając wprost na pytanie Strony oznaczone nr 1, zdaniem organu podatkowego, w przypadku kolejnej sprzedaży Strona nie będzie podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu. Podatnikiem w stosunku do przedmiotowego samochodu osobowego jest bowiem sprzedawca pojazdu, który dokonał jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i który zadeklarował kwotę akcyzy w deklaracji złożonej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego – i to na tym właśnie podmiocie spoczywa obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Nie powstanie natomiast u Strony obowiązek podatkowy w związku z kolejną czynnością (sprzedażą pojazdu). Odnosząc się natomiast do pytania Strony oznaczonego we wniosku nr 2 wskazano, że – wbrew stwierdzeniu Strony – nie będzie on zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego w wysokości kwoty zadeklarowanej przez sprzedawcę. Jak bowiem wskazano, nie będzie on podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia akcyzy od przedmiotowego samochodu osobowego. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 100 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 100 ust. 3 w zw. z art. 106 ust. 2 u.p.a. Zdaniem Skarżącego prawidłowa interpretacja ww. przepisów nie daje podstawy do uznania, że kolejna sprzedaż następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. nie powoduje powstania po stronie Skarżącego odpowiedzialności subsydiarnej za uiszczenie zadeklarowanego przez podatnika J. K. podatku akcyzowego, o ile w wyniku kontroli, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postepowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy Skarżący będzie podatnikiem podatku akcyzowego. Jego zdaniem w sytuacji sprzedaży przez niego samochodu od którego na poprzednim etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy będzie podatnikiem podatku akcyzowego w wysokości w jakiej została ona wykazana przez importera w deklaracji podatkowej. Tego stanowiska nie podziela organ podatkowy. 3.3. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: upsa) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (...) (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl zaś art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisów art. 57a i art. 134 § 1 ppsa wprost wynika, że sąd jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 34/20, CBOSA). 3.4. W skardze Skarżący sformułował zarzuty naruszenia art. 100 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 100 ust. 3 w zw. z art. 106 ust. 2 u.p.a. uznając, że kolejna sprzedaż następująca po sprzedaży o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. spowoduje powstanie po stronie Skarżącego odpowiedzialności subsydiarnej z uiszczenie zadeklarowanego przez importera (podatnika podatku akcyzowego), o ile w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, ze podatek został zapłacony. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 100 ust. 2 u.p.a.). Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 2 u.p.a.). 3.5. Należy zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z sytuacją w której importer z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego zadeklarował kwotę akcyzy w deklaracji złożonej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego lecz nie dokonał zapłaty podatku. Należy zatem podzielić stanowisko organu podatkowego, że to właśnie na tym podmiocie spoczywa obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Taki obowiązek nie spoczywa na Skarżącym i nie wynika jak to próbuje dowodzić Skarżący z treści art. 100 ust. 2 u.p.a. Przepis ten bowiem dotyczy sytuacji w której organ podatkowy wszczął jedną z procedur umożliwiających weryfikację rozliczenia. Tymczasem w sprawie mieliśmy do czynienia z samoobliczeniem zobowiązania podatkowego przez importera po myśli art. 21 § 2 O.p. zgodnie z którym jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy zaistniały bowiem przesłanki wynikające z treści art. 100 ust. 3 u.p.a. Czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym została zadeklarowana w należnej wysokości przez importera i nie zachodzi zatem możliwość powstania subsydiarnego obowiązku podatkowego. Przepis art. 100 ust. 3 u.p.a. reguluje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I GSK 998/14, CBOSA, wskazana zasada umożliwia odkodowanie właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami uregulowanymi w art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję prawną zapewniającą "szczelność" podatku akcyzowego. Artykuł 100 ust. 3 u.p.a. reguluje sytuację, w której w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo zaistnienia zdarzeń, które generują powstanie takiego obowiązku, jeżeli tylko kwota akcyzy związana z inną czynnością dotyczącą tego samego samochodu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podkreślić należy, że organ podatkowy nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności wskazanych w art. 100 ust. 2 u.p.a. nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego. Na gruncie art. 100 ust. 2 u.p.a. należy zwrócić uwagę na zwrot "jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości". Poprzez to sformułowanie ustawodawca, w sposób precyzyjny określił przesłanki determinujące status podatnika podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do nałożenia podatku na Skarżącego. Co więcej, działanie takie pozostawałoby w sprzeczności z postanowieniami art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. 3.6. Tak naprawdę działanie Skarżącego jest spowodowane tym, że jak twierdzi chciałby sprzedać samochód, którego z uwagi na działanie importera nie może zarejestrować na podstawie przepisów art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 450 ze zm.) z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego. Przyjęta zatem przez Skarżącego wykładnia ww. przepisów pozwoliłaby w istocie na uwolnienie się od tej bardzo niekorzystnej dla Skarżącego sytuacji. Jednakże jak wynika z powyższego odkodowanie normy prawnej z ww. przepisów nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska Skarżącego. Tym bardziej, że obowiązek podatkowy powinien w sposób wyraźny wynikać z treści przepisów ustawy, stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP i art. 7 § 1 O.p. W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie do treści art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 100 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 100 ust. 3 w zw. z art. 106 ust. 2 u.p.a. 3.7. Na marginesie przedmiotowej sprawy warto jest wskazać, że zważywszy na fakt, że jak wskazuje Skarżący egzekucja ww. podatku akcyzowego jest bezskuteczna, to może wartym rozważenia jest przez Skarżącego zapis art. 71ca § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427) zgodnie z którym należność pieniężna, odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie, koszty upomnienia oraz koszty egzekucyjne mogą być zapłacone organowi egzekucyjnemu przez: inny podmiot - jeżeli łączna wysokość tych należności nie przekracza 5000 zł. Tym bardziej, że kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami, jak wskazał pełnomocnik Skarżącego na rozprawie, wynosi ok. 4.000 zł. 3.8. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.