I FSK 768/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 754/21 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 4 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 754/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. J. (dalej: Skarżący/Strona), na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: Organ) z 4 października 2021 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i wrzesień 2015 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Organ: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: O.p.) w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 z późn. zm., dalej: ustawa o KAS) przez częściowe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, który uznał dopiero na etapie postępowania podatkowego, że złożone przez Stronę w dniu 10 sierpnia 2020 r. (tj. po doręczeniu wyniku kontroli) korekty deklaracji za maj i wrzesień 2015 r. są skuteczne, w sytuacji gdy nie uwzględniały one wszystkich ustalonych w wyniku kontroli nieprawidłowości, tj. nie obejmowały korekty deklaracji za czerwiec 2015 r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez organ postanowienia z 26 sierpnia 2020 r. o nr [...], na podstawie którego kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być dwukrotnie zawieszony, raz w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (18 czerwca 2020 r.), drugi raz w dniu 14 grudnia 2020 r. 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a przez oddalenie skargi w okolicznościach naruszenia przez organy podatkowe art. 82 ust. 3 ustawy o KAS poprzez uznanie, iż: a) złożona w następstwie doręczenia wyniku kontroli korekta deklaracji za maj 2015 roku jest skuteczna, bo pokrywa się z ustaleniami organu I instancji poczynionymi za ten okres w toku następczo przeprowadzonego postępowania podatkowego, będącego następstwem przekształcenia kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe z uwagi na brak złożenia skutecznej korekty deklaracji; b) korekta została złożona w wymaganym terminie z powodu uwzględnienia w całości stwierdzonych następczo w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości, choć została złożona w następstwie doręczenia wyniku kontroli, a przepisy wskazują kiedy można złożyć prawnie skuteczną korektę i w świetle art. 82 ust. 3 ustawy o KAS nie można uznać złożonej przez podatnika korekty za skuteczną, bowiem za taką może zostać uznana korekta, gdy uwzględnia w całości stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości, nie odnosząc się w tym zakresie do nieprawidłowości stwierdzonych w sposób następczy po dokonaniu przekształcenia kontroli celno- skarbowej w postępowanie podatkowe, c) organ nie naruszył prawa gdy po zakończonej kontroli nie uwzględnił korekty, nie ze względu na to że była nieskuteczna tylko z powodu braku przedłożenia stosownych dokumentów. 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w okolicznościach naruszenia przez organy podatkowe art. 208 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż skoro złożona korekta, która nie była prawnie skuteczna w rozumieniu art. 82 ust 3 ustawy o KAS uwzględnia ustalenia poczynione następczo w toku postępowania i skoro w toku postępowania ustalono, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w tej samej wysokości co w korekcie, to prowadzenie postępowania stało się bezprzedmiotowe, choć w niniejszej sprawie tak się nie stało, albowiem w sprawie nie doszło do skutecznego złożenia korekty deklaracji podatkowej, 4) niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu poprzez naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. tj. wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający jego instancyjną kontrolę, a polegające na: a) wewnętrznej sprzeczności zaskarżanego wyroku, w którym WSA akceptuje w jednym miejscu argumentację, w której Organ uznaje złożoną za maj korektę za prawnie skuteczną (s. 16), by w kolejnym zaaprobować stanowisko Organu, który złożonej korekty nie uwzględnił (s. 17), b) braku wyjaśnienia, dlaczego w ocenie WSA w sposób nieznajdujący oparcia w przepisach prawa Organ mógł uznać złożoną korektę za prawnie skuteczną, mimo iż nie uwzględniała ona wszystkich stwierdzonych w wyniku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, a tylko taka korekta i to złożona w odpowiednim terminie jest korektą złożoną w prawnie skuteczny sposób. c) braku wyjaśnienia, dlaczego w ocenie WSA prawidłowe było nieuwzględnienie korekty, która w ocenie sądu była prawidłowa z uwagi na brak przedłożenia stosownych dokumentów, w szczególności w jaki sposób do tej kwestii odnosi się fragment uzasadnienia zgodnie z którym cyt.: "Zdaniem Sądu przywołana w skardze interpretacja art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w świetle przywołanej argumentacji sprzeczna jest z istotą instytucji korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej opisanej w przywołanym przepisie. W literaturze przedmiotu oraz w komentarzach do ustawy o KAS jednolicie podnosi się, że z punktu widzenia podatnika skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 O.p.). Kontrolowany może złożyć korektę deklaracji w zakresie objętym kontrolą nie tylko po jej zakończeniu, ale także w jej trakcie, tj. w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (art. 62 ust. 4 o KAS). Z kolei złożenie przez kontrolowanego po zakończonej kontroli celno-skarbowej skorygowanej deklaracji innej niż ta, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w zakresie objętym kontrolą, skutkuje możliwością podjęcia zakończonej kontroli (art. 87 ust. 1 ustawy o KAS). Podkreślić należy, że z punktu widzenia podatnika bezskuteczność wywołuje korekta deklaracji złożona po upływie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, a przed doręczeniem postanowienia organu o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe (ust. 3). Jest to więc skutek analogiczny do tego, jaki następuje w przypadku złożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji po upływie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, a przed jej zakończeniem (art. 62 ust. 4) (por. L. Bielecki, A. Gorgol (red.), Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Komentarz, Warszawa 2018)" (s. 18 i 19 uzasadnienia), albowiem te spostrzeżenia w żaden sposób nie korespondują z treścią wydanego w sprawie przez Sąd rozstrzygnięcia. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący oświadczył, że rezygnuje z rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Nie wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżący sformułował zarzuty oparte wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. czyli naruszeniu przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te dotyczą naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 208 O.p. w związku z art. 82 ust 3 ustawy o KAS w powiązaniu z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 6. Dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej zasadne pozostaje przytoczenie przebiegu postępowania w sprawie: - Organ u Skarżącego przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie rozliczenia VAT za miesiące od maja do lipca i za wrzesień 2015 r. zakończoną wynikiem kontroli, doręczonym Stronie 6 lipca 2020 r.; zakwestionowano w niej podatek naliczony do odliczenia za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r. z uwagi na nieprzedłożenie do kontroli dokumentacji w postaci faktur VAT; - Naczelnik Urzędu Skarbowego L. poinformował Organ, że Skarżący złożył 10 sierpnia 2020 r. na podstawie art. 82 ust 3 ustawy o KAS korekty deklaracji za maj, lipiec i wrzesień (pomniejszył wysokość podatku naliczonego o VAT wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. spółka z o.o. (dalej: Spółka). Nie skorygował deklaracji za czerwiec 2020 r. - z uwagi na to, że złożone korekty nie objęły wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości (brak faktur VAT), Organ na podstawie art. 83 ust 1 pkt 2, ust 3 i 4 ustawy o KAS przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe wydając w tym przedmiocie 26 sierpnia 2020 r. postanowienie, - w trakcie postępowania podatkowego Skarżący przedłożył dokumenty źródłowe w postaci brakujących na etapie kontroli faktur VAT a Organ po ich przeanalizowaniu uznał, że jedyną nieprawidłowością w rozliczeniu za w.w. miesiące było ujęcie w ewidencji faktur wystawionych przez Spółkę, co Strona skorygowała; - Organ wydał 29 czerwca 2021 r. decyzję, w której umorzył postępowanie za maj, wrzesień i czerwiec 2015 r. i zweryfikował rozliczenie za lipiec 2015. W zaskarżonej decyzji utrzymane zostało w mocy umorzenie postępowania za maj, czerwiec i wrzesień 2015 r. oraz uchylona została decyzja w części dotyczącej rozliczenia za lipiec i umorzone postępowanie w tym zakresie. 7. Powyższe okoliczności nie były sporne w sprawie, strony różniły się natomiast oceną powyższych czynności i zdarzeń procesowych w kontekście wydanych przez organy rozstrzygnięć. Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej podważał skuteczność złożonych przez siebie korekt deklaracji podnosząc, że nie jest prawidłowe stanowisko Organu, iż przedmiotowe korekty – z uwagi na uwzględnienie w całości stwierdzonych nieprawidłowości – były skuteczne. Tym samym podnosił, że naruszony został art. 82 ust 3 ustawy o KAS. 8. Zgodnie z powołanym przepisem w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych. W stanie faktycznym sprawy nie było sporu, że Skarżący złożył korektę w terminie. Zasadnie przy tym Sąd pierwszej instancji przyjął, że jedynym warunkiem skuteczności korekty jest wniesienie jej we właściwym terminie. Twierdzenia skargi kasacyjnej, że brak objęcia korektą wszystkich nieprawidłowości i przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe skutkuje utratą skuteczności prawnej korekty, nie ma uzasadnienia w przepisach, co zasadnie podkreślił Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji (w tym skorygowanej) lub z decyzji, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i 3a O.p. Jeśli Skarżący złożył w ustawowym terminie (a wiec skutecznie, czego nie kwestionuje) korektę deklaracji, to – bez względu na sposób kontroli jej zasadności – dopiero wydanie decyzji podatkowej zastąpi samorozliczenie. 9. Przeprowadzone postępowanie podatkowe, wobec nie uwzględnienia złożonych korekt deklaracji (art. 83 ust 1 pkt 2 ustawy o KAS) na etapie ich złożenia, skutkowało stworzeniem Organowi możliwości oceny prawidłowości złożonej terminowo korekty, po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie. Ponieważ dokonane ustalenia potwierdziły prawidłowość korekty, nie zachodziła potrzeba weryfikowania samoobliczenia Strony przez wydawanie decyzji i zasadne było umorzenie postępowania. W konsekwencji zarzuty kasacyjne sformułowane w pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit. a-c i pkt 3 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. 10. Odnosząc się do zarzutu, że zaskarżoną decyzją doszło do utrzymania "w mocy decyzji w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być dwukrotnie zawieszony, raz w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (18.6.2020), drugi raz w dniu 14.12.2020 r." Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. W stanie faktycznym sprawy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z powodu dwóch przesłanek i nie ma podstaw prawnych, by twierdzić, jak chce tego Strona, że należy dokonać wyboru przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi w przypadkach wystąpienia określonych w ustawie przesłanek i nie jest to zależne od woli czy wyboru stron (organu i podatnika). 11. W stanie faktycznym sprawy zobowiązania objęte przedmiotem zaskarżonej decyzji przedawniały się z końcem 2020 roku. Organ I instancji wydał swoją decyzję 29 czerwca 2021 r. a więc co do zasady po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Niesporna była jednak okoliczność, że wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie podania przez Skarżącego nieprawidłowych informacji w deklaracjach VAT, co skutkowało wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący został powiadomiony, zgodnie z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od 18 czerwca 2020 r. 12. Organ wskazał dodatkowo, że w odniesieniu do maja 2015 r. wystąpiła przesłanka zawieszenia określona w art. 70 § 2 pkt 1 O.p. związana z wydaniem decyzji o rozłożeniu należności na raty w dniu 14 grudnia 2020 r.; przy czym na moment wydawania decyzji do zapłaty pozostawały raty z terminem płatności 2 listopada 2021 r. i 30 listopada 2021 r. Można przyjąć, że niesporne okoliczności faktyczne w sprawie dawały podstawy do ustalenia, że bieg terminu przedawnienia w zakresie maja 2015 r. został zawieszony od 18 czerwca 2020 r. do dnia 30 listopada 2021 r. W konsekwencji decyzje w obu instancjach wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia. 13. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Analizowany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów ustawowych w nim wymienionych i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 14. Przestawione wyżej uchybienia związane z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Pozostałe uchybienia uzasadnienia muszą być oceniane w kontekście spełnienia przesłanki z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. czyli możliwego wpływu stwierdzonego naruszenia na wynik sprawy. 15. Przenosząc powyższe wywody na grunt stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zaskarżony wyrok odpowiada warunkom ustawowym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie budzi wątpliwości, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Wymienione w pkt 4 pod lit. a – c petitum skargi kasacyjnej zarzuty pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko Organu, z czym Skarżący się nie godzi. Całość argumentacji w tym zakresie opiera się o błędne założenie, że dla prawnej skuteczności złożenia korekty, o której stanowi art. 82 ust 3 ustawy o KAS konieczne są inne warunki niż moment jej złożenia. Polemika z odmiennym stanowiskiem stanowi bazę argumentacji przedstawionej dla uzasadnienia przedmiotowego zarzutu. 16. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące pogorszenia sytuacji prawnej Strony wobec niekonsekwencji Organu. Postępowanie Organu w sprawie było konsekwentne a działanie Strony stanowiące odpowiedź na te działania – spójne. Dopiero stanowisko Skarżącego prezentowane w sprawie na etapie kwestionowania decyzji I instancji, w którym stara się wykazywać nieskuteczność własnych korekt, wobec odmiennego planowania przebiegu postępowania i skutku podjętych działań, czyni prezentowaną postawę niekonsekwentną. 17. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska