II GSK 1114/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. Sp. k. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Lu 739/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 października 2021 r. nr 0601-IGC.48.162.2021 w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Lu 739/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę P. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 października 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. Sp. z o.o. Sp. k. w B., zaskarżając orzeczenie w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj. przepisów: 1. art. 24 ust. 1a w zw. z art. 26 ust. 1, 2 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1857; powoływanej dalej jako: ustawa SENT) - przez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo, iż skarżąca spółka umieściła wszystkie dane wymagane przepisami prawa w zgłoszeniu SENT; 2. art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez ich niezastosowanie, a które to przepisy mógł i powinien Sąd I instancji zastosować, gdyż ziściły się wszystkie przesłanki do ich zastosowania, podnoszone przez stronę fakty i okoliczności jednoznaczny sposób potwierdzały, że zaistniała sytuacja nie miała wpływu na prawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała stwierdzić, że skarżąca nie dopełniła obowiązków wynikających z w/w ustawy, a zachodził interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia przedmiotowej kary; 3. art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162) przez dokonanie wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego jako przedsiębiorcy tak, by nałożyć na niego możliwie wysoką karę; 4. art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej -- zasady proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę; 5. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej. II. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy administracji naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy: a) art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; powoływanej dalej jako: o.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, o czym szczegółowo poniżej w uzasadnieniu niniejszej skargi; b) art. 120 i art. 122 o.p. przez całkowity brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy chociażby fakt, iż skarżąca po stwierdzeniu przedmiotowej sytuacji niezwłocznie zaktualizowała dane; c) art. 121 o.p. przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów Państwa, a które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy obu instancji naruszyły w/w przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem błędnego przyjęcia, iż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z w/w względów, jest odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić. Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia. Na wstępie należy zauważyć, iż zarzuty skargi kasacyjnej są w znacznym stopniu w istocie powtórzeniem zarzutów skargi do WSA. W związku z tym, jako że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię przepisów prawa i oceny zastosowane w zaskarżonym wyroku, to nie ma potrzeby powtarzania w tym miejscu całkowicie trafnej i wyczerpującej argumentacji sądu pierwszej instancji. Wystarczające więc będzie przytoczenie jedynie jej głównych tez. Odnosząc się do istoty sprawy w pierwszej kolejności za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 24 ust. 1a w zw. z art. 26 ust. 1, 2 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT - przez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo, iż skarżąca spółka umieściła wszystkie dane wymagane przepisami prawa w zgłoszeniu SENT. W odniesieniu do kwestii naruszenia tych przepisów Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. d) i e) ustawy SENT nakładają na przewoźnika, przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej, obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru oraz planowaną datę zakończenia przewozu towaru. Ponadto według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w pełni zasadnie przyjął, że w przypadku jakichkolwiek zmian w powyższym zakresie, tj. gdy – tak jak miało to miejsce w omawianym przypadku – staje się niemożliwe zrealizowanie przewozu zgodnie z harmonogramem podanym w zgłoszeniu SENT, ustawodawca nałożył na stronę obowiązek niezwłocznego zaktualizowania tych danych w zgłoszeniu (art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy SENT). Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy zmiana nastąpiła przed rozpoczęciem przewozu, jak i już po jego rozpoczęciu. Za słuszne uznać należy też stanowisko WSA, że przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia oraz przesyłanie miesięcznego zestawienia informacji dotyczących okresowych umów następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (art. 9 ust. 1 ustawy SENT), a więc strona ma możliwość uaktualnienia danych zawartych w zgłoszeniach w każdym czasie. Natomiast w przypadku niedostępności rejestru podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik, w zakresie swojej właściwości, powinien przesłać do wyznaczonego organu Krajowej Administracji Skarbowej dokument zastępujący zgłoszenie, zawierający dane, o których mowa w art. 5-7 i uzyskać od właściwego organu potwierdzenie przyjęcia tego dokumentu (art. 9 ust. 5 ustawy SENT), a ponadto podmiot wysyłający albo podmiot odbierający jest obowiązany przekazać przewoźnikowi dokument zastępujący zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie (art. 9 ust. 6 ustawy SENT). Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji słusznie przyjął, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony koncentrujące się na twierdzeniu, że przepisy prawa nie wymagają podania w zgłoszeniu SENT rzeczywistej daty zakończenia przewozu. Podkreślenia raz jeszcze wymaga to, że za prawidłowy należy wobec tego uznać pogląd WSA, że podanie nieprawdziwych danych w zakresie daty faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru i planowanej daty jego zakończenia praktycznie uniemożliwia organom nadzór nad przewozem. Trafnie bowiem podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że w sytuacji, gdy w zgłoszeniu SENT podano nieprawidłową datę rozpoczęcia przewozu i w tej dacie transport się nie odbył, miał natomiast miejsce w zupełnie innym czasie, organ nie miał wiedzy w tym zakresie i nie mógł go monitorować. Podobnie w przypadku podania niewłaściwej daty planowanego zakończenia przewozu. To zaś może uniemożliwiać realizację celu ustawy, jakim jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Dlatego też nie można uznać, że nałożenie kary 10.000 zł za stwierdzone naruszenia jest nieadekwatne. W tym zakresie Sąd I instancji przedstawił trafny wywód, który zasługuje w zupełności na akceptację. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw także zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej. Nie jest bowiem trafne stanowisko autora skargi kasacyjnej, że jego mocodawca dokonał tylko "czysto formalnego błędu", nie mającego "istotnego znaczenia z punktu widzenia ratio legis ustawy". W związku z powyższym nie mają usprawiedliwionych podstaw także zarzuty naruszenia art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Zdaniem NSA nie ma wątpliwości, że w interesie publicznym leży także nienakładanie kar za naruszenia formalne, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania, ze względu na zasadę praworządności. W rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione przez organy (i zaakceptowane przez Sąd I instancji) co do braku szczególnych, wyjątkowych okoliczności godzących w ważny interes strony, czy też godzące w interes publiczny w sposób nie do pogodzenia z ogólnym porządkiem prawnym czy uzasadnionym, obiektywny poczuciem sprawiedliwości, uzasadniały uznanie, że nałożenie kary nie godzi w interes publiczny, zwłaszcza że dotyczy działań profesjonalnego podmiotu, na którym ciążą większe obowiązki w zakresie przestrzegania prawa niż ma to miejsce w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z profesjonalną działalnością zarobkową. Zatem nie sposób dopatrzeć się w tym zakresie naruszeń przez organy w zakresie ustaleń faktycznych przepisów postępowania. Rację ma także Sąd I instancji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, iż organy administracji na gruncie niniejszej sprawy prawidłowo wyjaśniły, że odstąpienie od nakładania kary w trzech pozostałych zgłoszeniach SENT umożliwia uwzględnienie interesu publicznego, poprzez poszanowanie dobra jakim jest zaufanie obywateli do organów państwa. Z powyższych względów prawidłowa jest konstatacja WSA, iż kara w wysokości 10.000 zł, poprzez swoją dolegliwość ma na celu wpłynąć prewencyjnie na zwiększenie uwagi strony, samokontroli i dołożenia szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń SENT. Jednocześnie trafnie zarówno organy, jak i sąd I instancji uznały, że dolegliwość wynikająca z zapłaty nałożonej kary jest oczywista, jednakże całkowity brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Podobnie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (zawarte w pkt. 3 i 4 zarzutów naruszenia prawa materialnego) i powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postepowania nie mają usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty te dotyczą tego, że zdaniem autora skargi kasacyjnej w okolicznościach sprawy powinno być zastosowane odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, to jest na podstawie art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Naruszenia tego interesu publicznego Skarżąca upatruje w tym, że przewóz został zgłoszony i nie doszło do uszczuplenia dochodów Państwa, co w jej ocenie stanowi naruszenie zasady proporcjonalności przyjętych środków ochrony (stosowanej kary) w stosunku do naruszenia chronionego dobra, którą to zasadę proporcjonalności upatruje w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (nie precyzując bliżej ani miejsca publikacji tak nazwanego aktu, ani nie wskazując konkretnej jednostki redakcyjnej art. 5 Traktatu składającego się z kilku jednostek redakcyjnych o różnej treści normatywnej). W sprawie nie jest podważane ustalenie, że wprawdzie Skarżąca dokonała zgłoszenia SENT, jednak wbrew wymogom prawa nie uaktualniła danych zawartych w zgłoszeniach w zakresie podania niewłaściwej daty planowanego zakończenia przewozu. Brak tych danych, w istocie uniemożliwiał prawidłowe monitorowanie trasy przewozu i niweczył cel wprowadzenia obowiązków ustawowych, jakim jest zapobieganie przewozom towarów wrażliwych na oszustwa podatkowe bez możliwości ich monitorowania poczynając od miejsca nadania aż do miejsca dostawy. Brak rzeczywistego uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stanowi przeszkodę w nałożeniu kary, jak to jednoznacznie wskazano w znowelizowanym art. 30 ust. 4 ustawy SENT, ale nie w odniesieniu do przewoźników, gdyż wobec nich taki brak uszczuplenia nie stanowi przesłanki uwolnienia od kary, co wyżej wskazano. Samo niedochowanie przez przewoźnika wymogów dotyczących zgłoszenia danych w zakresie powodującym faktyczną niemożność monitorowania przewozu, powoduje narażenie na uszczerbek chronionego interesu Państwa polegającego na możliwości monitorowania przewozów towarów wrażliwych na wykorzystywanie je do nadużyć podatkowych poprzez obrót poza kontrolą Państwa. Przedmiotowa kara administracyjna nakładana na przewoźnika jest więc sankcją za stworzenie zagrożenia dla tych interesów, a nie za dokonanie rzeczywistego uszczuplenia podatkowego. Wysokość kary została określona ustawowo i w tej wysokości została nałożona. Zatem w tym przypadku nie można mówić, że organy naruszyły zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Analiza przepisów ustawy SENT prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał oceny proporcjonalności kar i wprowadził rozróżnienia w zakresie kar nakładanych za różne naruszenia przepisów tej ustawy, zatem spełnił wymóg proporcjonalności. Proporcjonalność kary na gruncie ustawy SENT została zachowana, bowiem przewidział ją sam ustawodawca, określając różne wysokości nakładanej kary w zależności od rodzaju naruszenia. Ponadto na gruncie niniejszej sprawy organy administracji celno-skarbowej zasadnie oceniły przesłanki określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej w przeważającym zakresie, to znaczy w 3/4 jej możliwej wysokości, co trafnie zauważył Sąd I instancji. W tej sytuacji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną - także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. nie zasługują na uwzględnienie. W związku z powyższym niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s,a. oraz z art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę. W tym kontekście należy dodatkowo wskazać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że powyższe przepisy mają charakter ogólny (blankietowy), podobnie jak art. 146 § 1, art. 147, czy art. 149 § 1 p.p.s.a. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (por. wyroki NSA: z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1701/14, z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1595/14, z dnia 29 kwietnia 2015 r., I OSK 1596/14, z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1088/14, z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 71/15, z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I OSK 638/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są, zatem niezasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.