III FSK 3782/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 238/20 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt 3782/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu stowarzyszenia – O. za zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2015 r. i w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec 2015 r. – w łącznej kwocie 146.647 zł. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że wystąpiła przesłanka pozytywna wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu stowarzyszenia, to jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do stowarzyszenia, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny nie prowadził żadnych czynności zmierzających do spieniężenia majątku stowarzyszenia, to jest akcji przysługujących stowarzyszeniu O. z siedzibą w O. w spółce S. S.A. z siedzibą w O. poprzez ich zajęcie, próbę sprzedaży, pomimo faktu, iż miał wiedzę o ich istnieniu, przez co nie mogła się ziścić przesłanka bezskuteczności egzekucji; 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, to jest wykazanie przez skarżącego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, kiedy taki wniosek został zgłoszony w dniu 16.01.2015 r., zaś skarżący nie miał obowiązku składania kolejnego wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też wniosku o zmianę sposobu prowadzenia postępowania; 3. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, to jest, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej wartości, gdyż wskazane mienie było znane organowi egzekucyjnemu podczas prowadzenia egzekucji, w sytuacji, kiedy organ egzekucyjny nie prowadził postępowania egzekucyjnego w stosunku do tego mienia, zaś skarżący wykazał dowodami możliwość spieniężenia wskazanego mienia; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, art. 122 O.p. – zasady prawdy obiektywnej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie faktów będących podstawą wydanej decyzji oraz art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów na niekorzyść skarżącego, w szczególności poprzez brak uwzględnienia w wydanej decyzji: a) możliwości spieniężenia akcji przysługujących stowarzyszeniu O. z siedzibą w O. w spółce S. S.A. z siedzibą w O., b) braku prowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji do wskazanego przez skarżącego mienia, a co za tym idzie brakiem wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, c) wskazania przez skarżącego mienia, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej wartości, d) zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia, względnie wniosku o zmianę sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do stowarzyszenia od momentu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 16.01.2015 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dotyczą trzech kwestii: bezskuteczności egzekucji wobec stowarzyszenia przez zaniechanie zbycia posiadanego przez stowarzyszenie pakietu akcji spółki akcyjnej, wskazania tego samego pakietu akcji jako mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja jest możliwa oraz obowiązku zgłoszenia przez zarząd stowarzyszenia wniosku o zmianę sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie zmierzające do likwidacji majątku podatnika. Niewątpliwie warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia jest bezskuteczność egzekucji z majątku stowarzyszenia (art. 116 § 1 w związku z art. 116a O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 20.09.2016 r.). Bezskuteczność taka w stosunku do zarządzanego przez skarżącego stowarzyszenia została formalnie stwierdzona postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 10.01.2019 r., a zasadność takiego rozstrzygnięcia dodatkowo potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 8.02.2017 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego stowarzyszenia ze względu na brak środków na okrycie kosztów tego postępowania. Oba te rozstrzygnięcia zapadły po przeprowadzeniu analizy wartości majątku stowarzyszenia, a w szczególności wyczerpującego ten majątek pakietu akcji sportowej spółki akcyjnej. Według zgodnej oceny najpierw sądu upadłościowego i syndyka masy upadłości, a potem organu egzekucyjnego, wartość tych papierów wartościowych jest iluzoryczna, gdyż tego typu akcje nie występują w obrocie na rynku wtórnym, a nabywają je sponsorzy klubów sportowych, zazwyczaj powodowani zamiarem niezyskownego wspierania ich działalności; dodatkowo posiadany przez stowarzyszenie pakiet akcji nie daje przewagi głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy sportowej spółki akcyjnej, co tym bardziej podważa ich realną wartość. Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono bezskuteczności egzekucji, skoro formalnie to uczyniono – i to dwukrotnie. Chybiony jest też zarzut, jakoby możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wykluczało niepodjęcie próby spieniężenia pakietu akcji, skoro ocenę co do ich niezbywalności niezależnie od administracyjnego organu egzekucyjnego wyraził wyspecjalizowany podmiot w osobie syndyka masy upadłości i ocenę tę zaaprobował sąd upadłościowy w prawomocnym orzeczeniu. Można też dodać, że do spieniężenia akcji nie doprowadził też skarżący jako członek zarządu a później prezes stowarzyszenia, mimo, że leżało to w jego interesie, a także – wbrew sugestii wyrażonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – także w interesie samego stowarzyszenia, gdyż doprowadzić mogło do zaspokojenia lub zmniejszenia ciążących na stowarzyszeniu zaległości podatkowych. Przede wszystkim jednak stowarzyszenie, którego skarżący był prezesem zarządu, w żadnej formie nie zakwestionowało ani wymienionego rozstrzygnięcia sądu upadłościowego, ani rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., gdyż uzasadnione jest przyjęcie, że wystąpiła przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku stowarzyszenia; z tych samych względów niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 122 O.p., a to wobec niewadliwości poczynionych w powyższym zakresie ustaleń faktycznych. Z tożsamych przyczyn nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 122 O.p., przez przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna w postaci wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części. Również ten zarzut odnosi się bowiem do – jak ustalono – niezbywalnego i wskutek tego w istocie bezwartościowego pakietu akcji sportowej spółki akcyjnej. Wskazanie mienia umożliwiającego przynajmniej częściowe zaspokojenie zaległości podatnika oznacza wskazanie takiego mienia, którego wartość jest faktyczna i realna, a nie hipotetyczna, oparta na założeniu o możliwości powtórzenia transakcji zbycia podobnego pakietu akcji przez Miasto O. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 122 O.p przez przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, kiedy taki wniosek został zgłoszony w dniu 16.01.2015 r., zaś skarżący nie miał obowiązku składania kolejnego wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też wniosku o zmianę sposobu prowadzenia postępowania, zwrócić należy uwagę na sekwencję zdarzeń prowadzących do ostatecznej niewypłacalności stowarzyszenia. Otóż mimo toczącego się od stycznia 2015 r. postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, zarządowi stowarzyszenia, którego prezesem od dnia 15.05.2015 r. był skarżący, nie odjęto zarządu nad majątkiem upadłego. Doprowadziło to do sprzedaży w dniu 10.06.2015 r. najbardziej wartościowego składnika majątku stowarzyszenia w postaci sekcji piłki nożnej. Mimo tego i mimo niezaspokojenia wcześniejszych zaległości podatkowych stowarzyszenia oraz powstania nowych zaległości w czerwcu i lipcu 2015 r. i niewykonywania układu, skarżący nie zgłosił wniosku o zmianę sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z układowego na likwidacyjne, co dopiero w dniu 10.03.2016 r. uczynił nadzorca sądowy. Trudno więc zanegować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skoro w dniu 20.07.2015 r. zarządzane przez skarżącego stowarzyszenie zaprzestało płacenia długów wobec Ośrodka Sportu i Rekreacji w O. oraz Urzędu Skarbowego w O., w terminie czternastu dni, to jest do dnia 3.08.2015 r., skarżący powinien zgłosić wniosek o zmianę sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z układowego na likwidacyjne. Za ugruntowany i nie budzący wątpliwości należy przy tym uznać pogląd, że jeżeli podstawy upadłości likwidacyjnej ujawnią się w trakcie trwającego postępowania układowego, członkowie zarządu upadłego podmiotu powinni w czasie właściwym, liczonym od daty ujawnienia się tych podstaw, zgłosić wniosek o przekształcenie toczącego się postępowania w upadłość likwidacyjną; pogląd ten przede wszystkim wynika z wydanego w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z dnia 26.11.2012 r. (I FPS 4/11), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni go podziela, choć nie jest nim związany -– gdyż nie jest to uchwała – w sposób określony w art. 269 § 1 P.p.s.a. Błądzi zatem skarżący wywodząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zgłoszenie takiego wniosku byłoby sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności z art. 17 obowiązującej w tamtym czasie ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233). Przepis ten w ustępie pierwszym wprost bowiem stanowi, że sąd może zmienić sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego, jeżeli podstawy przeprowadzenia takiego postępowania ujawniły się dopiero w toku postępowania. Powyższe rozważania pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że skarżący nie wykazał ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia – co w realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o zmianę sposobu już prowadzonego postępowania upadłościowego. Wbrew stanowisku skarżącego nie zachodziła potrzeba stosowania w sprawie art. 2a O.p., a więc rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika. Należy przypomnieć, że przepis ten mówi o wątpliwościach niedających się usunąć, dotyczących treści przepisów, podczas gdy skarżący wątpliwości tych nie odnosi do rozumienia określonych przepisów, ale wiąże je z okolicznościami faktycznymi – jak możliwość spieniężenia akcji oraz czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia; już z tych względów chybione jest odwołanie się do klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wobec braku szerszego uzasadnienia tego zarzutu, dalej idące odniesienie się do niego nie jest możliwe. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Tomasz Zborzyński SNSA Anna Dalkowska