I SA/Sz 946/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2021 r. oddala skargę. J. B. (dalej: "Strona", "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] października 2021 r., nr [...]; [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2021 r. W dniu [...] stycznia 2021 r. Strona złożyła wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej (PIT-16). We wniosku zgłosiła wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarza anestezjologa, w wymiarze [...] godzin miesięcznie. Pismami z dnia [...] kwietnia 2021 r. i z dnia [...] kwietnia 2021 r. Strona wniosek uzupełniła o informacje dotyczące m.in. małżonka, wykonywanych usług, pełnienia funkcji zarządczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p." i art. 30 ustawy z dnia 2 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.), dalej: "u.z.p.d." oraz obwieszczenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 5 listopada 2020 r. w sprawie stawek karty podatkowej i kwoty, do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług, z wyjątkiem świadczeń dla ludności, oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy obowiązujących w 2021 r. (M.P. z dnia 27 listopada 2020 r., poz. 1083), dalej: "obwieszczenie M.P." decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. ustalił Stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej – wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2021 r. (dla działalność w zakresie; wolne zawody – lekarz i lekarz stomatolog w stawce bazowej [...] zł; dla liczby godzin [...]; stawka stała powyżej 96 godzin; nr z tabeli 1) – w stawce miesięcznej [...] zł. Miesięczna należność po uwzględnieniu podwyżki w wysokości 30% w kwocie [...]zł zgodnie z art. 27 ust. 4 u.z.p.d. została ustalona na kwotę [...]zł. W dniu [...] maja 2021 r. Strona złożyła informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej (PIT-16Z), w której zgłosiła, że od [...] stycznia 2021 r. zmianie uległa liczba godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego ze [...] na [...] Następnie w dniu [...] maja 2021 r. wpłynęły do organu I instancji dodatkowe dokumenty: zaświadczenie z dnia [...] maja 2021 r. z informacją o udzielaniu przez Stronę w miesiącach od stycznia do marca 2021 r. świadczeń zdrowotnych w S. w G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. w łącznej ilości [...] godzin (styczeń - [...]h; luty – [...]h; marzec [...]h) i zaświadczenie z dnia [...] maja 2021 r. z informacją o udzieleniu usług na rzecz S. P. Z. Z. O. Z.j w G. jako lekarz w O. w wymiarze styczeń 2021 r. – [...] godzin; luty 2021 r. – [...] godzin; marzec 2021 r. – [...] godzin. W dniu [...] maja 2021 r. Strona przedłożyła zaświadczenie o zatrudnieniu z dnia [...] maja 2021 r. na umowie cywilnoprawnej - umowa kontraktowa (od [...] lipca 2010 r.), zawarta z M. Sp. z o.o. z siedzibą w B., zgodnie z którym czas pracy jest zadeklarowany i średnio tygodniowo wynosi [...] godzin. W dniu [...] czerwca 2021 r. organ I instancji wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. Ponadto wskazał, że ilość godzin miesięcznie przeznaczonych przez Stronę na wykonywanie zawodu lekarza anestezjologa, zgodnie z przedłożonymi dokumentami wynosiła: w styczniu 2021 r. - [...] godziny [[...] + [...] + ([...])]; w lutym 2021 r. - [...] godzin [[...]+ ([...])]; w marcu 2021 r. - [...] godzin [wyniosła [...] + [...] + ([...])]. Organ I instancji zwrócił uwagę, że w każdym miesiącu pierwszego kwartału 2021 r. Strona przekroczyła ilość godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarza anestezjologa, która została zadeklarowana we wniosku PIT-16. Organ I instancji powołał się na art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b, ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 41 u.z.p.d. i podkreślił, że Strona nie poinformowała organu podatkowego w ustawowym terminie o zmianie liczby godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarza anestezjologia, ze 160 na 320, która miała wpływ na podwyższenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Zmiana nastąpiła [...] stycznia 2021 r., podczas gdy organ podatkowy został poinformowany dopiero [...] kwietnia 2021 r., tj. po doręczeniu decyzji ustalającej (na 2021 r.). Końcowo organ I instancji odwołał się do art. 258 § 1 pkt 4 i § 2, art. 123 § 1, art. 165 § 5 pkt 7, art. 200 § 1 O.p. w zakresie podstaw proceduralnych stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej i zasad postępowania w tym przedmiocie. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia [...] października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że nie podziela stanowiska Strony, co do błędnego zastosowania art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 7 u.z.p.d. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy przewidują możliwość uznaniowej zmiany wysokości podatku. To organ podatkowy ocenia, czy w konkretnej sytuacji należy dokonać zwiększenia lub zmniejszenia ciężarów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że tak właśnie postąpił organ I instancji w tej sprawie. Uznał bowiem za zasadne podwyższenie o 30 % wysokości stawki karty podatkowej z uwagi na ilość godzin pracy podanych przez Stronę we wniosku ([...] godzin). Organ odwoławczy podkreślił, że niesłusznie twierdzi Strona, że bez znaczenia jest fakt, czy w miesiącu przeznacza na wykonywanie wolnego zawodu [...] godzin, czy [...]. W tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowanie sposobu ustalenia przez organ podatkowy stawki na etapie odwołania od decyzji wygaszającej jest nieuprawnione (spóźnione). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiot sporu dotyczy zasadności wygaszenia przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. W związku, z tym podatnicy zobowiązani są do poinformowania organu podatkowego o zmianach w zakresie: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług ) rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz wolnego zawodu w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji. Informacja taka powinna zostać przekazana najpóźniej w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Zdaniem organu odwoławczego uchybienie ww. terminu skutkuje koniecznością wydania decyzji wygaszającej decyzję ustalającą wysokość karty podatkowej na dany rok podatkowy. Organ odwoławczy na podstawie materiału dowodowego stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż fakt poinformowania go dopiero w dniu [...] kwietnia 2021 r. o zmianach, jakie zaszły w stosunku do informacji zawartych we wniosku PIT-16, musiało skutkować wygaszeniem decyzji. Podkreślił, że już w dniu [...] stycznia 2021 roku, a więc na ponad dwa miesiące przed wydaniem decyzji ustalającej, Strona wiedziała, że liczba godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu była znacznie wyższa niż wskazana we wniosku (tj. zgodnie z wyliczeniami w styczniu wyniosła łącznie [...] godziny). Pomimo tych okoliczności, Strona nie zgłosiła zmiany. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gdyby Strona podała przed dniem wydania decyzji ustalającej rzeczywistą ilość przepracowanych godzin, to organ I instancji uwzględniłby wyższą kwotę. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla sprawy są okoliczności wskazane w odwołaniu, które dotyczą pracy świadczonej na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Niezależnie od ilości przepracowanych godzin dla tego podmiotu, i tak zastosowana podwyżka uległaby zmianie (40 % lub 50 %), stosownie do zasad określonych przez organ podatkowy w piśmie organizacyjnym nr [...] z dnia [...] marca 2021 r. Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z karty podatkowej nie mogą korzystać wszyscy podatnicy, lecz jedynie ci, którzy spełniają ściśle określone warunki, wskazane w ustawowych regulacjach. Jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest ściśle stosować się do wymogów, od których uzależnione jest prawo do opodatkowania na zasadach karty podatkowej. Strona zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji podatkowej oraz w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa podatkowego, poprzez dowolność w interpretacji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, bez ich merytorycznego zbadania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze m.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów, ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania na przeprowadzenie rozprawy na odległość Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Istotę sporu stanowi okoliczność, czy Skarżąca była zobowiązana do zawiadomienia organu o zmianie liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, czy dokonała tego zawiadomienia w ustawowym terminie, a w efekcie czy organ był uprawniony do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej Stronie wysokość stawki karty podatkowej na 2021 rok. Wyjaśnić zatem należy, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy. W części VIII tabeli natomiast pod liczbą porządkową 1 wymieniono lekarzy i lekarzy dentystów, uzależniając wysokość stawki podatku od liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu miesięcznie. Ustalono trzy stawki: pierwszą w sytuacji gdy liczba godzin nie przekracza 48 miesięcznie, drugą od 48 do 96 godzin miesięcznie i trzecią gdy wynosi ona powyżej 96 godzin miesięcznie. Dodatkowo jednak w art. 27 ust. 4 u.z.p.d. ustawodawca przewidział dla naczelnika urzędu skarbowego kompetencję do podwyższenia stawek obowiązujących w tabelach (w tym w tabeli VIII) m.in. podatnikom wymienionym w art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d. z urzędu lub na wniosek w sytuacji gdy stawki określone w tabelach byłyby oczywiście nieodpowiednie, jednakże stawki te nie mogą być podwyższone więcej niż o 50%. Co więcej, zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, w tym w szczególności o zmianach liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. O powyższych zmianach, podatnik na podstawie art. 36 ust. 7 u.z.p.d. jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. W przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 u.z.p.d. (ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej). W pierwszym zatem rzędzie należy wyjaśnić czy Skarżąca była zobowiązana do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu miesięcznie ze [...] na [...] – którą wykazała w informacji nadanej [...] kwietnia 2021 r., czy [...] w styczniu - jaką ilość usiłowała wykazać w trakcie postępowania. Zdaniem Sądu na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Liczba godzin którą zadeklarowała Strona pierwotnie wynosiła [...], co oznaczało że była to liczba powyżej 96 godzin miesięcznie o której mowa w tabeli VIII. Jednakże Sąd zauważa, iż na skutek tego pierwotnego wniosku organ skorzystał z przysługującego mu w art. 27 ust. 4 u.z.p.d. uprawnienia i podwyższył Stronie stawkę podatku o 30%. Przyczynę i podstawy prawne takiego działania opisał w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 roku. Powyższą decyzję Stronie doręczono i Strona się od niej nie odwołała. Tym samym jednak z powyższego wynika, iż Strona była świadoma istnienia regulacji pozwalającej na podwyższenie stawki podatku w przypadku znacznego zwiększenia liczby godzin ponad liczbę [...], oraz tego że stawkę można podwyższyć maksymalnie o 50%, zaś w przypadku przekroczenia limitu 96 godzin o jedynie [...] godziny organ powiększył ją o 30%. Tym samym Strona musiała mieć świadomość, że w przypadku kolejnego radykalnego zwiększenia liczby godzin (z [...] na [...] czy choćby do [...]) czyli o kolejne [...] godzin, organ skorzysta z uprawnienia do kolejnego podwyższenia stawki podatku. Powyższe potwierdza fakt, iż w dniu [...] maja 2021 roku Strona jednak złożyła informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej PIT-16Z/PIT-16ZS w której wykazała zmianę liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego ze [...] na [...], jednocześnie wskazując, iż zmiany te nastąpiły w dniu [...] stycznia 2021 roku. Co więcej w aktach znajduje się oświadczenie J. S., który oświadczył, iż już w pierwotnym wniosku Strony (który on wypełniał) błędnie wpisano liczbę godzin na [...] zamiast liczby wyższej [...] godzin. Nie wyklucza też obowiązku Strony późniejsze wykazywanie, iż w istocie liczba godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu począwszy od miesiąca stycznia do marca 2021 różniła się od zadeklarowanej w informacji nadanej na poczcie w dniu [...] kwietnia 2021 r. (wg przedłożonych w postępowaniu dokumentów w styczniu były to [...] godziny, w lutym [...] godzin, a w marcu [...] godzin). W ustalonym stanie rzeczy nie ma zatem wątpliwości, iż Stronie była znana regulacja z art. 27 ust. 4 u.z.p.d. i fakt, że wystąpiły okoliczności uprawniające organ do kolejnego podwyższenia stawki podatku. Strona z mocy art. 36 ust. 7 u.z.p.d. była zobowiązana najpóźniej w terminie 7 dni zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianie okoliczności powodujących zmiany (tj. radykalnemu zwiększeniu liczby godzin z zadeklarowanych [...]). Okoliczność ta nastąpiła wg oświadczenia Skarżącej w dniu [...] stycznia 2021 roku. Strona natomiast zawiadomiła organ o powyższej okoliczności w informacją nadaną na poczcie w dniu [...] kwietnia 2021 r. (data wpływu do organu [...] maja 2021 r.) a zatem długo po upływie [...] dniowego terminu wynikającego z u.z.p.d. W takiej sytuacji obowiązkiem organu wynikającym z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej Stronie wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej z dnia [...] kwietnia 2021 roku. Sąd podkreśla zarazem, że w obecnej sprawie nie podlegała ocenie prawidłowość wymiaru Stronie stawek podatku na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d. albowiem zaskarżone do Sądu decyzje nie dotyczą wymiaru podatku, a jedynie oceniają podstawy wygaśnięcia decyzji. Nadto Sąd zauważa, że argumentacja Strony podnoszona w trakcie postępowania podatkowego (m.in. to, że w przypadku świadczenia usług w liczbie powyżej [...] godzin przewidziana jest jedna, stała kwota podatku niezależnie od liczby godzin), podważa w istocie zasadność wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 r. dotyczącej wymiaru podatku, od której Strona się nie odwoływała, a która pozostawałaby w obrocie gdyby sąd obecnie uwzględnił skargę Strony na decyzje stwierdzające jej wygaśnięcie. Natomiast odnosząc się do zawartych w treści skargi twierdzeń o rażącym naruszeniu prawa podatkowego i dowolności w interpretacji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego bez ich merytorycznego zbadania, Sąd podkreśla że twierdzenia te nie zostały w żaden sposób uzasadnione, sam zaś Sąd nie dopatrzył się aby one w sprawie wystąpiły. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl., chyba że wskazano inaczej.