I FSK 1208/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 284/21 w sprawie ze skargi G.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2021 r. nr 0201-IOD1.603.24.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od VIII 2013 go VII 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od G.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 284/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G.B. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Organ drugiej instancji", "Dyrektor IAS") z 15 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od VIII 2013 r. do VII 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 26 lipca 2017 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od sierpnia 2013 r. do lipca 2014 r. Organ drugiej instancji decyzją z 3 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję z 26 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, z uwagi na nieuiszczenie należnego wpisu postanowieniem z 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 200/19 odrzucił skargę. W związku z wnioskiem Skarżącego z 9 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z 3 stycznia 2019 r. Organ drugiej instancji postanowieniem z 30 stycznia 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie. W toku postępowania wznowieniowego Organ włączył do akt sprawy wznowieniowej dokumenty niewłączone uprzednio do akt postępowania podatkowego i umożliwił Podatnikowi zapoznanie się z nimi. Decyzją z 8 września 2020 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej z 3 stycznia 2019 r. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie w sprawie nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "o.p."), gdyż orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wydanej decyzji. Podniósł, że w jego ocenie postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w jego trakcie zgromadzono w sposób prawidłowy pełny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, z którym to materiałem dowodowym strona miała możliwość zapoznania się. Decyzją z 15 stycznia 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję z 8 września 2020 r. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Skarżącego. Sąd nie podzielił zdania Skarżącej, że w kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której orzeczenie TSUE oddziałuje na decyzję w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu w przedmiotowym postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, z którym Skarżący miał możliwość zapoznawania się na każdym jego etapie, zgodnie z art. 178 o.p. Podkreślił, że na gruncie o.p. Stronie przysługuje nie tylko prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, ale ustawa nakłada na organy podatkowe również obowiązek zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 i art. 200). Sąd podkreślił, że prawo Strony w tym zakresie nie zostało ograniczone. Natomiast Skarżący z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się nie skorzystał. Nie formułował również żadnych wniosków dowodowych ani żądań co do dowodów, którym by w tamtym postepowaniu odmówiono albo je pominięto. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie wznowieniowe nie może zatem służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów. W związku z tym Sąd zauważył, że ewentualne wnioski, zarzuty i uwagi dot. sposobu i zakresu prowadzenia postępowania dowodowego strona mogła podnosić na etapie postepowania prowadzonego w trybie zwyczajnym. Natomiast w ramach wznowionego postępowania badane są enumeratywnie wskazane wady procesu lub decyzji. I tylko w takim zakresie prowadzone jest postępowanie wznowione, a następnie dokonywana jest sądowa kontrola kończącego je rozstrzygnięcia. W tym przypadku przedmiotem badania była wada opisana w art. 240 § 1 pkt. 11 o.p. Sąd podniósł, że Strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału we wznowionym postepowaniu, w tym do zapoznania się z ww. dowodami oraz wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną wydaną w zwyczajnym trybie, miało niedołączenie ww. dowodów do akt sprawy na etapie zwykłego toku postępowania. Jedyny zarzut strony odnosi się do tego, że ww. dowodów w aktach sprawy nie było, a mimo tego organ odniósł się do nich w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Dyrektor IAS, po przeprowadzeniu ww. postępowania, nie stwierdziwszy istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., na mocy art. 245 § 1 pkt 2 odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności wydaną decyzją organ nie naruszył art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Skarżona decyzja nie narusza również art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. Postępowanie wznowione zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd uznał za prawidłową ocenę Dyrektora IAS, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów i nie uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów o.p., czyli że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji dotyczy wznowienia postępowania z uwagi na wniosek oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Istotą postępowania była zatem ocena, czy orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 miało wpływ na treść decyzji organu. Tak też zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej. 3.3. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. przez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów o.p., czyli że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, zupełności postępowania podatkowego oraz swobodnej oceny dowodów. Wyrażono pogląd (wyrażany uprzednio w skardze do Sądu pierwszej instancji), że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu włączając do sprawy obszerny materiał dowodowy w postaci: 1. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z 1 września 2015 r. wydanej wobec "F." Sp. z o.o.; 2. protokołu kontroli podmiotu "A." Sp. z o.o.; 3. protokołu przesłuchania P.Ł. prezesa zarządu "B." Sp. z o.o.; 4. protokołu badania ksiąg z 2 lutego 2017 r. "M." Sp. z o.o., potwierdził tym samym wywody wyroku TSUE o braku możliwości obrony, jak również wypowiedzi co do materiału dowodowego w sprawie podatkowej, w której Skarżący w oparciu o wydany wyrok wnosił o wznowienie postępowania. Nie zgodzono się z poglądem wyrażonym przez organ podatkowy, że włączone dokumenty nie mają znaczenia dla sprawy. Tym bardziej, iż dokumenty te obszernie opisane zostały w uzasadnieniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 23 lutego 2018 r., nr 020l-IOV 1.4103.140.2017. Brak jest zatem podstaw do wskazania, iż Stronie zapewniono możliwość zapoznania się z materiałem w postępowaniu zakończonym decyzją z 23 lutego 2018 r., nr 0201-IOVl .4103.140.2017, z uwagi na brak materiałów - opisanych powyżej, co do których Stronie odmówiono prawo do obrony. Z dowodami tymi Strona miała możliwość zapoznania dopiero po 3 latach od zakończenia postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącego w sprawie, której dotyczy wniosek Strony naruszone zostały elementarne zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasada zaufania (art. 121 § 1 o.p.) czy czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.) i oceny tego materiału przez organ podatkowy (art. 191 o.p.). 3.4. Odnosząc się do tej argumentacji przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy istoty postępowania wznowieniowego i jego wpływu na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji. Zaprezentowane w tym względzie wnioski Sądu należy w pełni zaakceptować. WSA we Wrocławiu dokonał także prawidłowej analizy wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/19 w kontekście zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. 3.5. W szczególności zaakceptować należy ocenę Sądu pierwszej instancji (wielokrotnie wskazywaną w orzecznictwie NSA), że przepisy o.p. nie przewidują, jak ma to miejsce w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej właśnie regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów. 3.6. Rację ma również Sąd pierwszej instancji odnosząc się do wskazywanych przez Skarżącego włączonych do akt dokumentów, że dokumenty włączone z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia i zostały ocenione wraz z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Jak wskazał DIAS miały one wyłącznie charakter uzupełniający, potwierdzający trafność dokonanych ustaleń w sprawie, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec Podatnika. Organy prowadzące postępowanie zebrały materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazać należy, że dowody przejęte z innych postępowań mogą stosownie do art. 180 § 1 i art 181 o.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 238/21). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest obszerny, zaś skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem i brania czynnego udziału w postępowaniu, w tym wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał dowodowy, który stanowił był podstawę dokonanych ustaleń - w tym zebrany w ramach odrębnych postępowań - znajdował się w aktach sprawy. Natomiast w ocenie Sądu dowody pozyskane w toku postępowania wznowieniowego nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu zwykłym. Takiego wpływu w skardze nie wskazuje również skarżący, koncentrując zarzuty na naruszeniu przez organ przepisów art. 121 § 1 o.p. (zasady zaufania) oraz art. 123 § 1 o.p (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu). 3.7. W rezultacie prawidłowo Sąd I instancji ocenił, iż postępowanie organów w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 3 stycznia 2019 r. nie naruszało standardów, do których odwołał się TSUE w wyroku C-189/18. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyn wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania. Bowiem nie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Natomiast kasator zaniechał wyjaśnienia, w czym upatruje naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać zarzut sformułowany w punkcie a) petitum skargi kasacyjnej. 3.8. W zakresie zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a. odnotować należało, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2023 r., sygn. I GSK 267/20). Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest ze wszech miar kompletne i nader wyczerpujące. Odnosi się ono w sposób pogłębiony do każdego aspektu sprawy i przedstawia spójny, poddający się kontroli instancyjnej wywód. Zajęcie stanowiska prawnego sprzecznego z oczekiwaniami autora skargi nie może świadczyć o wadliwości uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a zwłaszcza w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 3.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek Artur Mudrecki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA