II FSK 1648/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 658/18 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz T. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 658/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę T. K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1, art. 138a, art. 145 § 2 i art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek nieuprawnionego przyjęcia, że Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L., którego wznowienia dochodzi na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. z powodu wydania decyzji przed upływem 7-dniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., co skutkowało mającym istotny wpływ na wynik sprawy bezpodstawnym skróceniem tego terminu oraz nieuwzględnieniem przez Organ zawiadomienia, że Skarżąca jest już reprezentowana przez nowego pełnomocnika, do którego winna być kierowana korespondencja w sprawie - podczas gdy wydanie decyzji przed upływem 7- dniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. i doręczeniem Organowi zawiadomienia o ustanowieniu pełnomocnika oznacza, że w sprawie w ogóle nie zastosowano trybu z art. 200 § 1 O.p, bowiem pominięto fazę postępowania, o której mowa w tym przepisie w związku z tym nie doszło do braku udziału strony w przeprowadzanej czynności lecz doszło do nieprzeprowadzenia tej czynności, co nie stanowi podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; a ponadto, stwierdzone okoliczności nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto sformułowano wniosek o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Do wznowienia postępowania na tej podstawie prawnej niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest też wykluczenie jej zawinienia. Konieczne jest to, aby strona wykazała brak zawinienia w związku z faktem, że nie brała udziału w postępowaniu. Zadaniem strony jest więc powołanie takich okoliczności i zdarzeń, które – mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw – uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. pismem z 3 listopada 2017 r. wyznaczył Skarżącej 7–dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe wezwanie zostało doręczone Skarżącej 27 listopada 2017 r., a zatem 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego przez Organ podatkowy materiału dowodowego upływał 4 grudnia 2017 r. Odpowiadając na wezwanie Organu, Skarżąca 4 grudnia 2017 r., nadała w urzędzie pocztowym pismo, w którym podniosła, iż uwagi na jej stan zdrowia nie jest w stanie zapoznać się w siedzibie Organu ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Do pisma załączyła zaświadczenia lekarskie i oświadczyła, że ustanawia pełnomocnika – radcę prawną A. Z., wskazując jej adres i wnosząc o doręczanie jej wszelkiej korespondencji. Do pisma nie załączono jednak pełnomocnictwa w przewidzianej prawem formie. Jednocześnie Skarżąca wypowiedziała pełnomocnictwo udzielone zięciowi – A. P. Pismo to wpłynęło do Organu 6 grudnia 2017 r. Następnie 5 grudnia 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. wydał decyzję wymiarową, którą skierował do doręczenia w dniu 7 grudnia 2017 r., jako adres doręczenia wskazując miejsce przebywania strony, a nie adres wskazanego przez stronę pełnomocnika. W toku postępowania Organ podkreślił, że w piśmie nadanym w urzędzie pocztowym 4 grudnia 2017 r., ani we wniosku o wznowienie postępowania, nie wskazano żadnych nowych dowodów w sprawie, ani okoliczności wymagających zbadania lub wyjaśnienia. W tym miejscu należy przywołać treść art. 123 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Należy zatem zauważyć, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, uregulowana w art. 123 § 1 O.p., uważana jest za jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego. Konkretyzację zasady wyrażonej w art. 123 O.p. stanowi art. 200 § 1 O.p., który zawiera uprawnienie strony postępowania, będące szczególną gwarancją procesową, urzeczywistniającą i zapewniającą realizację powyższej zasady. Przewidziana w art. 200 § 1 O.p. możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Odstępstwo od tej zasady przewidziano jedynie w enumeratywnie wymienionych sytuacjach (art. 200 § 2 O.p.). Według art. 200 § 1 O.p., jeżeli po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ uzna, że dysponuje materiałem dowodowym pozwalającym na wydanie decyzji, ma obowiązek wyznaczyć stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego. Zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego stanowi dla strony sygnał, że w ocenie organu podatkowego okoliczności faktyczne sprawy zostały w dostateczny sposób ustalone, a strona ma ostatnią możliwość zapoznania się z dowodami oraz wypowiedzenia się w ich przedmiocie przed wydaniem decyzji. Sama instytucja, przy właściwym jej wykorzystaniu, może przyczynić się do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - strona ma bowiem prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, w tym także w trakcie kontroli podatkowej czy też w innych postępowaniach - czyli materiału, który w ocenie organu podatkowego będzie stanowić podstawę do wydania decyzji. Żeby uprawnienie uregulowane w art. 200 § 1 O.p. spełniało swoją rolę gwarancji procesowej, organ podatkowy, zawiadamiając stronę o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się, powinien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu aż strona odbierze zawiadomienie oraz w wyznaczonym terminie skorzysta z przysługującego jej uprawnienia. Takie działanie umożliwiłoby organowi rzeczywiste uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy uwag czy wniosków przekazanych przez stronę, co stanowiłoby należytą realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co potwierdza uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Ponadto, w treści uzasadnienia tej uchwały Sąd stwierdził m. in., że każdorazowo, w realiach rozpoznawanej sprawy, należy badać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. stanowi rażące naruszenie prawa i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż Skarżąca dochowała wyznaczonego przez Organ 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się, jednocześnie wskazując że z uwagi na stan zdrowia nie jest w stanie zapoznać się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Jednocześnie Skarżąca podniosła, iż nie jest już reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, albowiem ustanowiła innego i to właśnie do niego winna być kierowana wszelka korespondencja w sprawie. Organ podatkowy następnego dnia po upływie terminu do wypowiedzenia się przez Skarżącą, tj. 5 grudnia 2017 r. wydał decyzję wymiarową, którą następnie skierował do doręczenia na adres przebywania Skarżącej, a nie adres wskazanego przez stronę pełnomocnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji wskazał, że poprzez faktyczne skrócenie Skarżącej terminu określonego w art.200§1 O.p. organ nie uwzględnił pełnomocnictwa jakiego strona udzieliła pełnomocnikowi zawodowemu. Zasadnie Sąd I instancji wziął pod uwagę, iż Skarżąca jest osobą w podeszłym wieku. Ponadto cierpi na wiele chorób, co może uniemożliwiać jej właściwe działanie w sprawie. Skarżąca świadoma swoich ograniczeń ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika, który miał działać w jej imieniu. W piśmie skierowanym do Organu wskazała wyczerpująco jego dane i wyraziła w sposób jednoznaczny wolę, aby to właśnie pełnomocnik zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Uczyniła to w wyznaczonym terminie do zajęcia stanowiska w sprawie. Okoliczność, iż pełnomocnictwo nie zostało udzielone na właściwym formularzu, zdaniem Sądu nie jest podstawą do jego pominięcia na gruncie rozpoznawanej sprawy, albowiem Organ mógł wezwać Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych w zakresie tegoż pełnomocnictwa pod rygorem uznania, iż strona działa samodzielnie. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, Organ podatkowy pominął, zignorował okoliczność ustanowienia pełnomocnika przez stronę, ponadto, na uwagę zasługuje "pośpiech" Organu, który wydał decyzję wymiarową dzień po upływie terminu do wypowiedzenia się przez Skarżącą, nie biorąc pod uwagę, iż strona mogła odpowiedzieć na wezwanie w ostatni dzień terminu oraz uczynić to drogą listowną. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, działania proceduralne Organu, w istotny sposób wpłynęły na sytuację podatniczki, albowiem w ich wyniku Skarżąca wbrew swej woli, została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranych w sprawie dowodów. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).