III FSK 756/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 890/21 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 września 2021 r. nr 1001-IOM.4104.59.2021.4.U14.BA UNP: 1001-21-098409 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 marca 2022 r., I SA/Łd 890/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. M. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 września 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, decyzją z 21 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 23 czerwca 2021 r., ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn w kwocie 3 609 zł. Skarżąca złożyła do organu pierwszej instancji zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym zgłosiła nabycie od ojca, w drodze darowizny, środków pieniężnych w wysokości 70 000 zł. W uwagach zgłoszenia wskazała, że pieniądze zostały przekazane gotówką w chwili zawarcia umowy. Na potwierdzenie nabycia przedłożono umowę darowizny zawartą 20 września 2020 r., z treści której wynika, że przez podpisanie umowy obdarowana pokwitowała odbiór przedmiotu darowizny. Organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy uznały, że strona zgłosiła wyżej opisane nabycie w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), jednak nie udokumentowała otrzymania pieniędzy w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Za takie udokumentowanie nie można bowiem uznać dokonanych samodzielnie przez skarżącą wpłat na swój rachunek bankowy różnych kwot w okresie od 20 do 27 września 2020 r. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przyjmując, iż warunkiem zastosowania ulgi podatkowej polegającej na zwolnieniu od podatku jest m.in. udokumentowanie przekazania darowizny pieniężnej przez darczyńcę w sposób określony w przepisie, czyli jedynie na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Określony przez ustawodawcę sposób przekazania oznacza, że to darczyńca ma przekazać darowane środki pieniężne na rachunek lub przekazem pocztowym (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, iż dla zwolnienia od opodatkowania przewidzianego powołanym przepisem konieczne jest aby to darczyńca dokonał przelewu bądź przekazu środków na rzecz obdarowanego, a w konsekwencji uznanie, że w przypadku darowizny pieniężnej otrzymanej przez podatniczkę nie został wypełniony warunek udokumentowania otrzymania środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy w sytuacji, gdy przepis stanowi jedynie o konieczności udokumentowania otrzymania środków pieniężnych na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, a w okolicznościach niniejszej sprawy akt ten udokumentowany został pisemna umową darowizny zawierającą oświadczenie stron o przekazaniu pieniędzy oraz potwierdzeniem wpłaty ww. środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanej; II. przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 oraz pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a") poprzez oddalenie skargi w sytuacji istnienia przesłanek do jej uwzględnienia i stwierdzenia nieważności, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 września 2021 r. w całości i uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 23 czerwca 2021 r., w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn w wysokości 3 609 zł oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p") statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy, przedstawienie motywów orzeczenia w sposób nierzetelny i niepełny, tj. bez należytego przedstawienia przyczyn oraz dowodów wskazujących na to, że wpłata środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanej w wykonaniu pisemnej umowy darowizny nie dokumentuje w sposób wystarczający otrzymania środków pieniężnych, a w konsekwencji wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy było możliwe rozstrzygnięcie sprawy zgodnie ze słusznym interesem strony; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie skarżąca nie udokumentowała otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na jej rachunek płatniczy; 4) art. 191 o.p. w zw. z art. 192 o.p. poprzez błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, a w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżąca nie udokumentowała otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na jej rachunek płatniczy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. W skardze kasacyjnej skarżąca kwestionując zaskarżony wyrok powołała zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowego problemu, tj. kwestii udokumentowania otrzymania przez obdarowaną darowizny środków pieniężnych, zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Wykładnia tego przepisu prawa materialnego pozwoli dokonać oceny nie tylko zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale w dalszej kolejności również wskazywanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 4.3. Wobec powyższego wskazać należy, że sporne zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanych przepisów, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków, tj.: (1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) oraz (2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Przepis art. 4a u.p.s.d. będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego. Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób odgadnąć, w jaki sposób dokonana przez obdarowanego wpłata środków na własne konto miałaby dowodzić, a takie stanowiska są formułowane, że służy ona wykonaniu umowy darowizny. Jeśli celem analizowanej regulacji jest potwierdzenie faktu dokonania darowizny, to tym bardziej nieodzowne staje się ustalenie, że wpłaty na konto obdarowanego dokonał darczyńca. Jak jednak tego dokonać, jeśli odstąpimy od weryfikacji osoby dokonującej tej wpłaty? Nie sposób w tej sytuacji odgadnąć, jak wpłatę zrealizowaną przez obdarowanego na własne konto można uznać za darowiznę. Z tego względu należy stwierdzić, że "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.", warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy. Analizowany warunek nie został expressis verbis wyrażony w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., należy zatem wyinterpretować konieczność udowodnienia dokonania wpłaty przez darczyńcę z wykorzystaniem wykładni funkcjonalnej oraz systemowej (zob. A. Goettel, Obowiązek udokumentowania nabycia środków pieniężnych jako warunek zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, "Glosa" 2014, nr 3, s. 124-125). Przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. 4.4. Wskazana uchwała została podjęta po wydaniu zaskarżonego wyroku i potwierdza w całości stanowisko przyjęte przez sąd pierwszej instancji. Z uwagi na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ta ma moc ogólnie wiążącą, co oznacza, że stanowisko w niej zajęte wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, w tym sąd orzekający w niniejszej sprawie. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. 4.5. Mając zatem na uwadze wyżej powołaną uchwałę, rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny podzielając w całości stanowisko w niej wyrażone, stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. są bezzasadne. Skarżąca nie spełniła bowiem jednego z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., a mianowicie nie udokumentowała otrzymania tytułem darowizny środków pieniężnych w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy. 4.6. Oceniając natomiast zarzuty dotyczące przepisów prawa procesowego wymaga podkreślenia, że tak naprawdę nie zmierzają one do podważenia kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanej przez organy jego oceny i poczynionych ustaleń faktycznych, a są jedynie kolejną próbą podważenia przyjętej wykładni przepisów u.p.s.d. Postępowanie przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe odpowiadało natomiast zasadom prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe w sposób dostateczny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zebrany przez nie materiał dowodowy został wszechstronnie oceniony, z uwzględnieniem zasad wynikających z o.p. W ustalonym stanie faktycznym, nie kwestionowanym przez stronę na żadnym etapie, przekazanie skarżącej kwoty darowizny nastąpiło w gotówce, którą ona sama wpłaciła na swój rachunek bankowy w kilku wpłatach w ciągu kilku dni. Takie zachowanie nie spełniało wymogu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych przez obdarowanego od darczyńcy, co prawidłowo ustalił sąd pierwszej instancji i co odpowiada stanowisku zawartym w uchwale NSA z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22. 4.7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) w zw. z § 2 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.). Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski