VIII SA/Wa 1109/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z [...] października 2021 r. znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę. Decyzją z 27 października 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej także: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. (dalej: "Wójt Gminy" lub "organ I instancji") z 16 czerwca 2021 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 rok. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Powołaną na wstępie decyzją z 16 czerwca 2021 r. Wójt Gminy odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018. Postępowanie, przeprowadzono w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 7.890,00 zł (wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości), w którym strona za błędne uznała zaliczenie do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach na powietrznych średniego napięcia (SN). W ocenie skarżącej przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia wolnostojące nieposiadające części budowlanej, w związku z tym nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Nie stanowią części składowej linii energetycznych i w związku z tym ich wartość nie powinna powiększać wartości budowli wskazanych we wniosku. W ocenie organu I instancji wyjaśnienia w zakresie funkcji przedmiotowych łączników potwierdzają, że są one niezbędnym elementem dla realizacji dostaw energii elektrycznej, która jest przedmiotem działalności [...]S.A. Elementy te gwarantują niezawodność dostaw energii elektrycznej deklarowaną w umowach z odbiorcami, skutecznie zabezpieczają przed skutkami długotrwałych awarii sieci. Funkcjonalnie stanowią zatem element sieci elektroenergetycznej w rozumieniu jakie nadaje temu pojęciu prawo energetyczne. W konsekwencji, złożony wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji uznał za bezzasadny. Wskazał jednocześnie, iż w świetle art. 81b § 2a Op złożona wraz z wnioskiem korekta nie wywołała skutków prawnych. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, Spółka postawiła zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania w postaci: - art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania; - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy oraz lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieuwzględnienie zmian przepisów prawnych stanowiących podstawę do wydania decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o podstawę prawną, która nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, co stanowi podstawę do jej uchylenia w całości; 2. naruszenie prawa materialnego w postaci: - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej także: "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych", "upol") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (z. U. z 2020 r., poz. 1333, dalej: "ustawa Prawo budowlane", "upb"), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią obiekt budowlany w postaci budowli podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy sporne łączniki nie stanowią instalacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane; - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy łączniki te nie spełniają przesłanek ich uznania za urządzenia budowlane; - art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że nie doszło do powstania nadpłaty. Zdaniem Spółki, w sprawie wymagane były wiadomości specjalistyczne z uwagi na specyfikację techniczną spornych urządzeń. Stąd zasadnym było powołanie biegłego, którego opinia mogła okazać się pomocna przy ocenie tego, czy łączniki zdalnie sterowane faktycznie stanowią instalację, czy też są urządzeniami. W sprawie pomocne mogły okazać się również dokumentacje techniczne, a które to organ całkowicie pominął. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego, Spółka przytoczyła pojęcie budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również pojęcie obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego zgodnych z ustawą Prawo budowlane. Następnie powołała się na definicję budowli zawartą w ustawie Prawo budowlane, powołując się przy tym na tezy z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wskazała nadto, że w przedmiotowym stanie faktycznym, łączniki zdalnie sterowane, które mocowane są do słupa nie zostały wprost wymienione w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zatem, aby łączniki te mogły być przedmiotem opodatkowania należy wykazać podobieństwo do którejś z budowli wymienionych w definicji budowli. Spółka powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące transformatorów, które podobnie jak łączniki, umieszczone zostały na słupach, a co do których uznano, że nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu. Reasumując stwierdziła, że sporne łączniki nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, jak również nie są urządzeniami budowlanymi. W niniejszej sprawie nie mamy także do czynienia z instalacjami, gdyż rozłącznik zdalnie sterowany stanowi jedno urządzenie bez układu połączeń. Dodała, że organ I instancji, definiując pojęcie budowli bezprawnie odwołał się do przepisów Prawa energetycznego, co w ocenie Spółki stanowi o naruszeniu zasady legalizmu. Kolegium, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 27 października 2021r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazało przy tym, iż wnioskiem z 20 kwietnia 2021r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości w kwocie 7.890,00 zł za rok 2018. Wraz z wnioskiem, złożyła stosowną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018r. Z uzasadnienia wniosku i korekty deklaracji wynika, że zdaniem Spółki błędnie zaliczyła do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Według Spółki wartość ww. łączników nie powinna być bowiem uwzględniana w wartości budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych (napowietrznych średniego napięcia). Z wyjaśnień Spółki wynika, że łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również zdolne jest do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Zastosowanie ww. łączników umożliwia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej, tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Tego rodzaju urządzenie ułatwia eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym składnikiem. Jednocześnie, powołując się na przepis art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2020r., poz. 1740; dalej: "k.c.") Spółka uznała, że sporne łączniki nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołała się również na treść art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który wylicza obiekty budowlane zaliczane do budowli wskazując, że przepis ten wymienia m.in. wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Zdaniem Spółki, urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolnostojącymi nie będą podlegały opodatkowaniu. Przywołała również wyrok WSA w Rzeszowie, w którym wskazano, że urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolnostojącymi nie podlegają opodatkowaniu i uznała, że całe urządzenia (pod względem funkcjonalnym i technicznym) mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy mieszczą się w kategorii wolnostojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych. Oznacza to, że tego typu obiekty nie mogą posiadać części budowlanych oraz nie mogą znajdować się w budynkach lub na dachach budynków. Przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia wolnostojące, nieposiadające części budowlanej. W związku z powyższym, nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i tym samym również definicji budowli zawartej w upol. Organ odwoławczy wskazał także, iż Spółka, korzystając z prawa przewidzianego w art. 200 Op podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz przesłała posiadaną dokumentację. Powtórzyła, że łączniki zdalnie sterowane są urządzeniami, które nie są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania sieci. W piśmie, które dołączyła wskazano natomiast, że elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym rozłącznikiem zdalnie sterowanym, jak również bez niego. Dopiero w przypadku wystąpienia awarii w sieci SN powoduje, że funkcja rozłącznika jest widoczna. Jego zamontowanie umożliwia przełączenie w sieci SN, co pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Niemniej jednak, takie przełączenie możliwe jest również bez zamontowania rozłącznika zdalnie sterowanego, gdyż przełączenia tego może dokonać zespół Pogotowia Energetycznego. Rozłącznik ten zatem nie jest urządzeniem które zapewnia działanie sieci elektroenergetycznej w sposób prawidłowy. W przypadku awarii umożliwia on dokonanie przełączenia na inną sieć, która działa w sposób prawidłowy. Nie zabezpiecza on sieci, na której został zamontowany przed awariami, które uniemożliwiają przesył energii. Urządzenie to jest montowane w istniejącym układzie pracy sieci. Każdy przypadek modernizacji, budowy odcinków sieci, zmiany punktów rozcięcia sieci czy przyłączenia nowych odbiorców może przełożyć się na zmianę układu pracy sieci, co zaś będzie oznaczało konieczność zmiany lokalizacji łącznika zdalnie sterowanego. Urządzenie to nie jest montowane na sieci na stałe, tylko w zależności od częstotliwości wystąpienia wymienionych przesłanek. W żaden sposób urządzenie to nie warunkuje pracy sieci w zakładanej wydajności. Spółka do wyjaśnienia dołączyła dokumentację techniczno-ruchową łącznika zdalnie sterowanego typu [...] (36) i [...] (36). Wynika z niej m.in.: "Pkt 3. Zastosowanie Aparaty typu [...] (36) i [...] (36) przeznaczone są do rozłączania prądów znamionowych, oraz uziemiania obwodów w napowietrznych (lub napowietrzno-kablowych) w sieciach elektroenergetycznych. Urządzenia te są niezwykle trwałe i niezawodne, gdyż ich wszystkie elektrycznie aktywne elementy pracują w środowisku SFs. Dzięki temu nie są one narażone na działanie warunków atmosferycznych (deszczu, śniegu, szadzi, wiatru, itp.), oraz na zanieczyszczenia i uszkodzenia powodowane przez ptaki, pył, itp. W przeciwieństwie do napowietrznych rozłączników w izolacji powietrznej aparaty te gwarantują trwałość mechaniczną 5000 cykli roboczych, bez konieczności konserwacji, wymiany jakichkolwiek elementów (np. komór gaszeniowych, styków migowych, itp.). W połączeniu z nowoczesnym i niezawodnym systemem sterowania i nadzorowania radiowego dają gwarancję kilkudziesięcioletniej pracy bez potrzeby dokonywania kłopotliwych przeglądów, regulacji i konserwacji, co jest szczególnie istotne w rozległych sieciach napowietrznych." "Pkt 6.7. Zalety. Niskie zużycie i zredukowanie starzenia się wszystkich aktywnych komponentów spowodowane użyciem SF6 daje w rezultacie wyższą niezawodność i wspaniałą mechaniczną i elektryczną wytrzymałość bez potrzeby konserwacji." Dokonując oceny przedstawionego wyżej stanu faktycznego Kolegium przytoczyło treść art. 2 ust. 1 pkt 3 upol i art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Zauważyło następnie, że upol przy definiowaniu budowli jako obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane. Od 28 czerwca 2015r. za obiekt budowlany, w myśl przepisów Prawa budowlanego uznaje się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zatem sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu sieci technicznej, która wraz z instalacjami i urządzeniami stanowi obiekt budowlany. Powołało się również na treść art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznika do upb (kategoria- XXVI), zgodnie z którym do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne. Wobec powyższego stwierdziło, że sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę także na gruncie upol i stanowi przedmiot podatku od nieruchomości wraz z elementami wchodzącymi w jej skład. Kolegium wskazało następnie, że jest zdania, iż budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiące budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol powinny być rozpatrywane jako obiekty kompletne, czyli wraz z instalacjami zapewniającymi użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Ta zupełność i kompletność wynika z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, gdyż to do niego odsyła upol, a nie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Oznacza to, że dzielenie budowli na część budowlaną i techniczną w celu opodatkowania tylko tej budowlanej nie ma podstaw normatywnych. Wywiodło, że w wyniku nowelizacji Prawa budowlanego obowiązującej od 28 czerwca 2015r. z definicji obiektu budowlanego usunięto sformułowanie "całość techniczno-użytkowa", jednakże wprowadzono pojęcie budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczaniem, co potwierdza konieczność technicznego i funkcjonalnego powiązania elementów obiektu. Wskazało następnie, że instalacje definiuje się jako zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Wg sjp.pwn.pl (https://sjp.pwn.pl/sjp/instalacja;2561678.html) instalacja to: 1. zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń; 2. montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Powołało, że z uzasadnienia projektu ww. zmiany przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że nowelizacja ta nie miała mieć negatywnego wpływu ani na budżet centralny, ani na budżety gminy, czyli ustawodawca nie zmierzał do wprowadzenia zmian zmieniających zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zmiany te miały dostosować prawo krajowe do prawa europejskiego. Jeżeli chodzi o wzniesienie z użyciem materiałów budowlanych to według Kolegium dotyczy ono budowli, a nie instalacji - instalacje mają być związane z obiektem budowlanym i umożliwiać wykorzystanie tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, czyli odnoszą się do jego funkcjonalności. Podkreśliło przy tym, że ustawodawca nie wskazał wymogu, by obiekt budowlany miał być wzniesiony wyłącznie z materiałów budowlanych. Zauważyło, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych brak było zgody co do tego, czy omawiana zmiana definicji obiektu budowlanego wywarła wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istnieją w tej kwestii rozbieżności, z czego wynika też spór w niniejszej sprawie. Kolegium, podzieliło stanowisko o braku wpływu nowelizacji na zakres opodatkowania z uwagi na to, że ustawodawca nie wymaga by obiekt budowlany wzniesiony był wyłącznie z materiałów budowlanych i jednocześnie ustawodawca podtrzymuje funkcjonalne znaczenie definicji budowli poprzez sformułowanie, że obiekt budowlany uwzględniać ma instalacje umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Kolegium, w realiach rozpoznawanej sprawy jej rozstrzygnięcie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy łącznik stanowi integralną część sieci technicznej. Inaczej rzecz ujmując, czy łącznik ten stanowi integralną część obiektu o niejednorodnej konstrukcji, czyli złożonej z elementów budowlanych i technicznych tworzących funkcjonalną całość. Tę całość wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla zaś ma stanowić całość. W tym względzie, w pierwszej kolejności Kolegium za zasadne uznało zdefiniowanie sieci technicznej. Z uwagi natomiast na fakt, że w upol, jak również w Prawie budowlanym brak jest legalnej definicji sieci technicznej, w celu wyjaśnienia pojęcia sieci technicznej za dopuszczalne uznało odwołanie się do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (art. 3 pkt 11, pkt 9, pkt 7, pkt 10). Dokonując następnie oceny statusu przedmiotowego łącznika, tj. w aspekcie sieci technicznej, na podstawie dowodów przedstawionych przez Spółkę Kolegium stwierdziło, wbrew twierdzeniom Spółki, że przedmiotowy łącznik jest integralną częścią sieci elektroenergetycznej. Według Spółki łącznik nie jest konieczny dla prawidłowego funkcjonowania sieci, ale twierdzenie to jest względne. Znaczenie ma tu bowiem, jak definiować będzie się prawidłowe funkcjonowanie sieci. Z pewnością prawidłowe to takie, które spełnia nałożone normy i założone standardy. Biorąc pod uwagę opis łącznika wskazany we wniosku o nadpłatę, jak i treść przesłanej przez Spółkę dokumentacji technicznej w pkt 6.7. Zalety, jak i pkt 3. Zastosowanie, organ odwoławczy uznał, że łącznik odgrywa istotną rolę w sieci. Skoro łącznik daje wyższą niezawodność i wspaniałą mechaniczną i elektryczną wytrzymałość bez potrzeby konserwacji oraz gwarancję kilkudziesięcioletniej pracy bez potrzeby dokonywania kłopotliwych przeglądów, regulacji i konserwacji, co jest szczególnie istotne w rozległych sieciach napowietrznych, to stanowi całość techniczno- użytkową i zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym, jego fakultatywność staje się względna. To, że sieć może działać bez niego nie deprecjonuje jego statusu. Ważne jest, zdaniem Kolegium jakie korzyści funkcjonalne daje przedmiotowy łącznik, a nie to czy sieć działałaby bez niego. Spółka twierdzi, że rozłącznik nie jest urządzeniem, które zapewnia działanie sieci elektroenergetycznej w sposób prawidłowy. W przypadku awarii umożliwia on dokonanie przełączenia na inną sieć, która działa w sposób prawidłowy. Nie zabezpiecza on sieci, na której został zamontowany przed awariami, które uniemożliwiają przesył energii. Zdaniem Kolegium rola rozłącznika jest tu ważna z punktu widzenia zachowania np. ciągłości przesyłu. To przełączenie na inną sieć nie ma znaczenia w aspekcie statusu łącznika względem sieci, tzn. jego rola jest tu ważna, gdyż zapewnia on stabilną pracę pomimo wystąpienia sytuacji awaryjnych. Zwróciło również uwagę na aspekt ekonomiczny - przerwy w dostawie prądu do odbiorców są szkodliwe i niepożądane - m. in. skutkują ponoszeniem znacznych kosztów ze strony operatora. To też obrazuje, że mając na względzie zalety łącznika jest on urządzeniem wymaganym w sieci. "Odrywanie" go od sieci jest koncepcją sztuczną. Reasumując, w ocenie Kolegium funkcje, jakie spełnia łącznik przesądzają o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym zapewniającym użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii, zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Trudno przy tym nawet przyjąć, że zapewnienie prawidłowego przesyłu energii w warunkach przeciążeniowych i anormalnych nie jest również funkcją, którą należałoby uznać za funkcję, dzięki której zapewniona jest możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenia instalacyjnego w postaci przedmiotowego łącznika, należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi. Kolegium nie podzieliło tym samym stanowiska Spółki, zgodnie z którym brak trwałego połączenia spornych łączników z siecią przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one taką całość. Podnoszona przez Spółkę okoliczność, jakoby demontaż i przenoszenie w inne miejsce łączników miało następować bez uszczerbku dla prawidłowego funkcjonowania linii energetycznej nie powinna mieć znaczenia. Ustawodawca nigdzie nie wskazał, że urządzenia instalacyjne muszą być urządzeniami niezbędnymi dla funkcjonowania obiektu budowlanego (tutaj sieci elektroenergetycznej), wystarczy, że funkcje przez nie pełnione zapewniają możliwość użytkowania takiej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Funkcje, jakie spełniają wspomniane łączniki, tj. załączanie, przewodzenie i wyłączanie prądów służą właśnie dostarczaniu energii elektrycznej do odbiorców, tym samym są ściśle, a wręcz nierozerwalnie związane z funkcją jakie pełni linia. W konsekwencji powyższego, przedmiotowy łącznik (jego wartość) nie powinien być wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on, zgodnie z przytoczonymi przepisami upol w zw. z przepisami Prawa budowlanego przedmiot opodatkowania jako budowla. Kolegium powtórzyło, że istnieje niejednolitość w orzecznictwie co do skutków podatkowych nowelizacji Prawa budowlanego. Ta odmienność ma swój obraz na gruncie niniejszej sprawy. Zarzuty podniesione przez Spółkę w odwołaniu w istocie rzeczy wynikają z różnicy w skutkach wypatrywanych przez Spółkę i organy podatkowe. Nie znaczy to jednak, że kwalifikacja dokonana przez organy podatkowe narusza prawo - kwalifikacja ta jest niezgodna ze stanowiskiem Spółki. Jeżeli chodzi o przywołanie przez Spółkę przepisów art. 47 § 2 i 3 kc, to nie są one adekwatne na gruncie niniejszej sprawy. Zauważyło, że art. 46 kc definiuje nieruchomości i są nimi tylko grunty i budynki. Przepisy kc nie definiują budowli. Z tych wszystkich względów wszystkie zarzuty odwołania Kolegium uznało za nieuzasadnione. Wskazało przy tym, iż organ I instancji w podstawie rozstrzygnięcia podał błędną jednostkę redakcyjną, to jest art. 74a zamiast art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Uznało jednak, iż powyższe uchybienie nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Kolegium dokonało bowiem ponownej oceny ustalonego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego, w wyniku czego doszło do identycznych z wnioskami organu I instancji wniosków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca działaniem pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zobowiązania do wydania decyzji o określonej treści w zakreślonym terminie oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów: a) prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 upb, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią obiekt budowlany w rozumieniu upb, podczas gdy łączniki te nie stanowią obiektu budowlanego; - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 upb, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania łączników zdalnie sterowanych za obiekt budowlany w rozumieniu upb, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, co doprowadziło do uznania łączników za budowlę w rozumieniu upol, w sytuacji gdy łączniki zdalnie sterowane nie są obiektem budowlanym, o którym mowa w upb; - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 9 upb, poprzez przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, co doprowadziło do stwierdzenia, że łączniki stanowią budowle na gruncie upol, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów wskazuje, że łączniki nie są urządzeniem budowlanym; - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 upb, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania linii elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy upol odsyła posiłkowo wyłącznie do definicji "obiektu budowlanego" oraz "urządzenia budowlanego" znajdujących się w upb; b) przepisów postępowania, tj.: - art. 120 i 121 Op przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez: lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia oraz zdawkowe odniesienie się do zarzutów stawianych przez Spółkę, co uniemożliwia Spółce wdanie się w polemikę z organem odwoławczym w składanej skardze oraz zweryfikowanie przez Sąd legalności wydanego rozstrzygnięcia; - art. 127 w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez powołanie się na okoliczności przez organ odwoławczy, które nie znajdują oparcia w wydanej decyzji przez organ I instancji, co spowodowało, że postępowanie odwoławcze nie pokrywa się z postępowaniem w pierwszej instancji, czego konsekwencją jest naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem w niniejszej sprawie objęte jest ustalenie czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli Spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne. Zdaniem skarżącej wartość ww. łączników błędnie została zaliczona do wartości zgłoszonej do opodatkowania budowli zawyżając wartość tej budowli, a w konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Spółka twierdzi, iż uwzględnienie łączników, o których mowa, w wartości budowli nie powinno mieć miejsca, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych (napowietrznych średniego napięcia). Łączniki, o których mowa stanowią urządzenia "wolno stojące nieposiadające części budowlanej" i w związku z tym nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Nie są obiektem budowlanym ani urządzeniem budowlanym. Łączniki te jako urządzenia techniczne, które posiadają część budowlaną, nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zaś opodatkowaniu podlega część budowlana. Zdaniem Kolegium, przedmiotowy łącznik jest integralną częścią sieci elektroenergetycznej. Funkcje jakie spełnia przesądzają o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym zapewniającym użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Brak trwałego połączenia spornych łączników z siecią nie przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one z linią energetyczną całość, wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi. Istotę sporu stanowi zatem zasadność uznania przez organy podatkowe, iż wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń Spółki łączniki te stanowią urządzenie techniczne, którego częścią budowlaną jest stanowisko słupowe, będące obiektem budowlanym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol (według stanu prawnego obowiązującego w 2018 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol). Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol). Słusznie w związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego i uwzględnienia zmian stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w 2015 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pojęcie "budowli" zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe, urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od dnia 28 czerwca 2015 r. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Wprowadzenie od dnia 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym. Konieczne jest więc ustalenie, czy łącznik jest elementem sieci. Zdaniem Sądu, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Stanowisko przedstawione w skardze skupia się na tym, że łącznik zdalnie sterowany nie został wymieniony w art. 3 pkt 9 upb, a wobec tego, iż to stanowisko słupowe umożliwia użytkowanie łącznika zgodnie z przeznaczeniem, brak jest podstaw do uznania łącznika za urządzenie budowlane. W argumnetacji tej Spółka pomija istotność dla opodatkowania spornych łączników kwestii, czy łączniki te są elementem sieci. Jednocześnie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazuje, iż łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też pracować w warunkach przeciążeniowych, jak również w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Wskazano jednocześnie, iż urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej, ułatwiają jej eksploatację, ale są jej niezbędnym składnikiem. Każda linia SN może być bowiem użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika. Ponadto z załączonej przez spółkę do akt sprawy dokumentacji dotyczącej rozłącznika napowietrznego typu [...] (36) i rozłącznika napowietrznego z uziemnikiem typu [...] (36) (dokumentacja została dołączona do akt podatkowych dołączonych do akt sprawy sygn. akt VIII SA/Wa 1110/21 tut. Sądu jako dotycząca również tej sprawy) wynika, że są one przeznaczone do rozłączania prądów znamionowych oraz uziemiania obwodów w napowietrznych (lub napowietrzno-kablowych) sieciach elektroenergetycznych. Działanie rozłącznika może być realizowane zarówno poprzez napęd elektryczny, jak i poprzez napęd ręczny. Opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Słusznie zatem stwierdziło SKO, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli – jak stwierdziła sama skarżąca – w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 9 upb. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op. W tej sprawie ocenie prawnej podlegało - jak słusznie wskazał organ odwoławczy – rozumienie definicji budowli, w szczególności w odniesieniu do budowli jaką jest sieć techniczna. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Wyjaśniono zatem dlaczego nie doszło do różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznacza jednak treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro uznano, że sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 upb oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, to stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia art. 127 Op w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzut ten Spółka argumentuje dokonaniem przez organ odwoławczy oceny dokumentacji złożonej przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym. Tymczasem, zgodnie z art. 229 Op organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wobec powyższego, skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnienia wynikającego z art. 229 Op nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wobec powyższego, nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, zgodnie z treścią sentencji wyroku. ----------------------- 1