II FSK 647/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 11/22 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 22 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 11/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. B. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Szczecinie z 22 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi Skarżącego, pomimo, że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niedostrzeżenie naruszenia przez organ przepisów: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej błędnym przyjęciem, że podjęcie uchwały o podziale i wypłacie zysku spółki komandytowej było równoznaczne ze zmianą zasad udziału w zyskach spółki komandytowej oraz że w drodze takiej uchwały możliwa jest zmiana zasad udziału w zyskach spółki komandytowej. Co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uznania funkcji ochronnej interpretacji wynikającej z art. 14m § 1 i 14k § 1 O.p.; - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi Skarżącego pomimo, że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niedostrzeżenie naruszenia przez organ art. 121 i art. 14k § 1 O.p., przez błędne uznanie, że uzyskana przez Skarżącego indywidualna interpretacja prawa Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 września 2015 r., nie posiada mocy wiążącej, pomimo zastosowania się do niej przez Skarżącego; - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi Skarżącego, podczas gdy decyzja powinna być uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124, art. 14k § 1 O.p. przez brak precyzyjnego wskazania dlaczego organ uznał, że stan faktyczny ujęty w interpretacji nie przystaje do stanu faktycznego, który został ustalony w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ, a także nie wskazanie dowodów, które potwierdzałyby fakt, że podjęcie uchwały o podziale i wypłacie zysku spółki komandytowej było równoznaczne ze zmianą zasad udziału w zyskach spółki komandytowej oraz że w drodze takiej uchwały możliwa jest zmiana zasad udziału w zyskach spółki komandytowej, a w konsekwencji wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego; - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi Skarżącego pomimo, że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niedostrzeżenie naruszenia przez organ art. 207 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 14m § 3 O.p. polegające na nie zawarciu w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku ze złożeniem przez Skarżącego wniosku na podstawie art. 14m § 3 O.p. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 P.p.s.a oraz uwzględnienie skargi Skarżącej przez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie nie zachodziły takie przesłanki (art. 183 § 2 P.p.s.a.). Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy podział i wypłata zysku spółki komandytowej są równoznaczne ze zmianą zasad udziału w zyskach spółki komandytowej oraz, czy w drodze uchwały wspólników możliwa jest zmiana zasad udziału w zyskach spółki komandytowej, gdy umowa nie przewiduje takiej możliwości (art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej "K.s.h."). W pierwszej kolejności wskazać należy, że przysługujące wspólnikowi prawo do żądania podziału i wypłaty należnego mu zysku oparte jest o przypadający mu udział w spółce czyli ściśle ze sobą powiązany. Z kolei zasady jego podziału wynikają z K.s.h. i mają charakter względnie obowiązujący. Oznacza to, że przepisy K.s.h. pozwalają na swobodne kształtowanie podziału zysku między wspólnikami w spółkach osobowych. Wspólnicy, którzy chcieliby dokonać modyfikacji ustalonych wcześniej zasad podziału zysku mogą to zrobić przez zmianę umowy spółki bądź w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników spółki. Jedynie zasady poddziału zysku ustalone zgodnie z przepisami prawa handlowego, nie mogą zmieniać sposobu przypisania przychodów i kosztów podatkowych wspólnikom spółek osobowych, wynikającego z bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego. Dlatego słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że możliwa była zmiana udziału w zyskach spółki w drodze uchwały wspólników, tym bardziej, że jak zapisano w § 10 umowy spółki, podział zysku wymaga uchwały wspólników. Zaznaczyć należy, że umowa nie wskazuje, iż do zmiany wysokości udziałów wymagana jest forma aktu notarialnego. Nie można się zgodzić także ze stanowiskiem, że podjęta przez wspólników uchwała nr 2 z 27 czerwca 2016 r. nie modyfikowała zasad partycypacji wspólników w zyskach spółki. W uchwale tej jednoznacznie bowiem określono przypadający na Skarżącego udział w wielkości 80% zysku na okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Zatem w rozpatrywanej sprawie istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których Skarżącemu organ przypisał przychód, koszty i dochód za 2015 r. z zysku zgodnie z podjętą uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Słusznie więc Sąd zaakceptował stanowisko organu, że zebrany w sprawie i oceniony w zgodzie z przepisami O.p. materiał dowodowy dał podstawy do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2015 r. z tytułu udziału Skarżącego w E. sp. z o.o. sp. k. zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników tej spółki z 27 czerwca 2016 r., tj. w wysokości 80% zysku pozostałego w spółce po pomniejszeniu o 12.000 zł zysku należnego E. sp. z o.o. i równowartości 1% zysku należnego C. Sp. z o.o. SKA oraz w oparciu o udokumentowane przez E. wartości przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu osiągniętego przez spółkę w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. W konsekwencji, należy się zgodzić z akceptacją przez Sąd oceny stanu faktycznego i dokonanej przez organ we wskazanym wyżej zakresie. Odnosząc się z kolei do zarzutu związanego z niezastosowaniem przez organ art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i 3 O.p. tj. brakiem uwzględnienia w decyzji zwolnienia z obowiązku zapłaty w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, należy podkreślić, że w przypadku ustalenia rozbieżności pomiędzy opisem zdarzenia ujętym we wniosku o interpretację a stanem faktycznym ustalonym przez organ w trakcie kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego, wydana interpretacja indywidualna nie będzie miała zastosowania a zatem organ nie mógł być zobligowany do respektowania jej funkcji ochronnej. Interpretacja indywidualna nie może bowiem chronić podatnika, który opisując we wniosku swoją sytuację, nie wskazał na fakty mogące mieć istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Interpretacja indywidualna wyraża stanowisko organu w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego). Natomiast w postępowaniu podatkowym czy kontroli celno-skarbowej organ dokonuje oceny stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Ta ocena materiału dowodowego wykazała na rozbieżności pomiędzy opisem zdarzenia wskazanym we wniosku o interpretację a stanem faktycznym ustalonym przez organ w toku postępowania. W konsekwencji interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 22 września 2015 r. nie nakładała na tutejszy organ obowiązku respektowania jej funkcji ochronnej. Zwrócić należy uwagę, że Skarżącemu nie udało się wykazać, że zachodziły zbieżne okoliczności w stanie faktycznym, które by nakazywały organowi uznać interpretację indywidualną za obowiązującą w toczącym się postępowaniu, zgodnie z art. 14k § 1 O.p. Zatem skoro nie udało się Skarżącemu wykazać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ jest błędna to należało przyjąć, że stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację jako odmienny od wykazanego stanu faktycznego przez organ, nie pozwalał zaakceptować interpretacji w toczącym się postępowaniu. Powyższe stanowisko zasadnie zostało zaakceptowane przez Sąd we wskazanym wyroku, a Skarżący nie wskazał na czym miałyby polegać błędy mające istotny wpływ na wynik postępowania. Zatem skoro organ słusznie, co zasadnie zostało zaakceptowane przez Sąd, nie powinien był stosować interpretacji indywidualnej o odmiennym stanie faktycznym, to tym samym nie mógł zastosować art. 14m § 3 O.p. Dlatego też zarzut związany z nie zawarciem w sentencji decyzji rozstrzygnięcia dotyczącego zwolnienia od uiszczenia podatku w związku z zastosowaniem się przez Skarżącego do interpretacji indywidualnej uznać należy za błędny. Wyżej wskazana argumentacja została przytoczona przez organ w uzasadnieniu decyzji. Organ wskazał wszelkie przesłanki i dowody, którymi kierował się przy przypisaniu Skarżącemu przychodów, kosztów i dochodu zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników i Wykazał również dlaczego nie można w ustalonym stanie faktycznym zaakceptować interpretacji indywidualnej wydanej dla innego stanu faktycznego, a tym samym orzec o zwolnieniu o uiszczeniu podatku. Uzasadnienie decyzji jest kompletne i spełniające przesłanki wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i §4 O.p., dlatego też brak było podstaw dla uchylenia z ww. powodu decyzji organu. Nadto zaznaczyć należy, że błędy w uzasadnieniu musiałyby mieć istotny wynik na wpływ na wynik sprawy, aby uznać je za podstawę do uchylenia decyzji. Dodatkowo zaznaczyć należy, że przez zarzuty związane z uzasadnieniem decyzji nie można podważać ustaleń związanych ze stanem faktycznym, do czego w rzeczywistości zmierza w skardze kasacyjnej Skarżący. Dlatego też zarzut stawiany wyrokowi, związany z niedostrzeżeniem błędów w uzasadnieniu decyzji, uznać należy za chybiony. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.