III SA/Gl 987/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Adam Nita po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] r., nr [...], określającej M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości 6.397,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie podstawę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.), tj. podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Przyjęto za organem podatkowym pierwszej instancji, że podatnik dysponuje samochodem osobowym marki Citroen C 5, rok produkcji 2008, ale we współwłasności z bankiem. Zatem nie można na nim ustanowić zastawu skarbowego. Nie jest też właścicielem nieruchomości, bowiem nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. Organ wskazał także, że podatnik nie ma zaległości podatkowych oprócz tej wynikającej z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei z zeznań podatkowych PIT 36 za lata 2014 – 2016 wynika, że podatnik osiągnął dochody odpowiednio w wysokości 10.023,54, zł., 7.850,56 zł oraz 9.753,91 zł. Ponieważ działalność gospodarcza podatnika jest jego jedynym źródłem utrzymania organ uznał, z e nie dysponuje on środkami pozwalającymi za uregulowanie zaległości podatkowej. Tego wniosku nie zmienia fakt złożenia przez podatnika wniosku o rozłożeni mu na raty spłaty tej zaległości i fakt wpłacenia już kwoty 526 zł, która jest niewspółmiernie niska do całego zadłużenia. Wobec tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. za zasadne uznał też stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wskazujące na wystąpienie w sprawie przesłanki uregulowanej w art. 239b § 2 O.p. Organ odwoławczy uznał, że wniesienie odwołania nie niweczy skutku związania organu pierwszej instancji decyzją, nie powoduje jej uchylenia, zaś zaległości podatkowe wynikające z nieostatecznych decyzji wymiarowych, w stosunku do których wniesiono odwołania, nadal istnieją. Powstały one na skutek naruszeń dokonanych przez podatnika. Trudno zatem przypuszczać, że będzie skłonny do uregulowania należności będących konsekwencją tych naruszeń, łącznie z odsetkami wynoszącej 8.755,00 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił organowi, podobnie, jak w zażaleniu, naruszenie w sprawie: - art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnieni obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne dokonanie oceny prowadzącej do stwierdzenia, ze zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wniosek, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić zastaw skarbowy lub hipotekę przymusową; art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niezgodny z wymogami, w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za uprawdopodobnione, którym dał wiarę, , zwłaszcza wobec braku uzasadnienia zarzutu w przedmiocie posiadania przez organ informacji o toczącym się wobec podatnika postępowaniu egzekucyjnym; - art. 239 § 1 pkt 2 O.p.; poprzez błędną wykładnie a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie skutkujące nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, przy braku podstaw do zastosowania tej instytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi są uzasadnione, gdyż organy podatkowe nie uprawdopodobniły braku możliwości wykonania przez skarżącego podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Trafnie organ II instancji podkreślił, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie jednej lub kilku przesłanek z § 1 oraz przesłanki z § 2 art. 239a O.p. Użycie przez ustawodawcę w - przy okazji enumeracji czterech okoliczności wymienionych w § 1 art. 239a O.p., pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności - spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę nierozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/09). Lecz daje tę możliwość tylko pod warunkiem ziszczenia się drugiej przesłanki - uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach w sprawie o sygn.. akt III SA/Gl 519/17, że w każdym z czterech przypadków opisanych w § 1 art. 239a O.p., nadając decyzji rygor wykonalności należy dodatkowo uprawdopodobnić, że bez tego nie dojdzie do spełnienia zobowiązania podatkowego. Tak zaś, jak spełnienie przesłanki sformułowanej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (prowadzenie wobec strony postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnych) nie oznacza, iż urzeczywistniony jest także warunek z art. 239b § 2 O.p., identycznie zaistnienie przesłanki sformułowanej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. nie jest równoznaczne ze spełnieniem pozostającego przecież w koniunkcji warunku opisanego w art. 239b § 2 O.p. Gdyby bowiem ustawodawca chciał osiągnąć taki efekt, napisałby to w Ordynacji podatkowej, zastrzegając w szczególności, że sformułowany w tym ostatnim przepisie wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego nie znajduje zastosowania do przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Tak długo, jak regulacji takiej nie ma w przepisach ogólnego prawa podatkowego, nieuzasadnione jest faktyczne sprowadzanie okoliczności wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (krótszego niż trzymiesięczny odcinka czasu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) do uprawdopodobnienia niewykonania skonkretyzowanej powinności podatkowej (art. 239b § 2 O.p.). Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Lecz nie dowolne. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nadanie decyzji nieostatecznej rygoru wykonalności wiążą z nieposiadaniem przez stronę majątku w postaci nieruchomości oraz ruchomości o wartości odpowiadającej kwocie zaległości podatkowej strony w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. (8.755 zł z uwzględnieniem odsetek za zwłokę), to jest istnienia majątku, na którym możliwe jest ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego. Jedyny ustalony składnik majątku – samochód osobowy stanowi współwłasność skarżącego i banku. Z kolei dochody skarżącego z prowadzonej prze niego działalności gospodarczej, zwłaszcza te z 2016 r., stanowiące jedyne jego źródło utrzymania, nie pozwolą mu na spłatę zaległości. W doktrynie wskazuje się, że uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (zob. A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, red. R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306.). W ocenie Sądu, na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości wyegzekwowania określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości już posiadanych środków finansowych i innych zobowiązań. W niniejszej sprawie organy podatkowe porównały kwotę zobowiązania z decyzji podatkowej z dochodami uzyskiwanymi przez skarżącego z działalności gospodarczej i z innych źródeł (PIT 36 za lata 2014-2016). Jednak samo zestawienie tych dochodów z wielkością zaległości podatkowych objętych decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie istnieje zagrożenie możliwości wyegzekwowania należności podatkowej (bezskuteczność egzekucji), gdy – jak wskazał organ odwoławczy – skarżący nadal działalność gospodarczą prowadzi. Oprócz spornej, kwestionowanej we wniesionym odwołaniu, zaległości wynikającej z decyzji, której nadano rygorem natychmiastowej wykonalności, skarżący nie ma żadnych innych zaległości podatkowych i, wbrew temu co w skardze zarzuca skarżący, a co zostało wyjaśnione w zaskarżonej decyzji, nie toczy się przeciwko niemu żadne postępowanie egzekucyjne. Z kolei wielkość dochód skarżącego nie wyklucza zachowania przez niego zdolności kredytowej pozwalającej mu na zaciągniecie kredytu finansującego spłatę zaległości. Wreszcie skarżący złożył wniosek o rozłożenie mu spłaty zaległości na 12 rat i wpłacił 526 zł. Brak w aktach informacji, czy w momencie wydania zaskarżonego postanowienia wniosek został już rozpatrzony. Błędnie zatem uznał organ odwoławczy, że nie daje to gwarancji wykonania przez niego podatnika zobowiązania wynikających z nieostatecznej decyzji z 4 maja 2017 r. W ocenie Sądu, nie jest także prawidłowe powoływanie w sprawie o nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności argumentów z tej nieostatecznej decyzji wymiarowej, tj. naruszenia prawa poprzez ujęcie w rozliczeniu podatkowym tzw. nierzetelnej faktury. Takiej przesłanki nie wskazano w przepisach art. 239b § 1 i § 2 O.p. Rygor natychmiastowej wykonalności nie może być traktowany jako swoista sankcja za złamanie prawa. Nadto te ustalenia organu podatkowego będą analizowane w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej. Podnoszenie takiej argumentacji w niniejszej sprawie, dla wykazania złej woli strony co do chęci realizacji zobowiązań podatkowych, a przez to do wykazania uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie jest właściwe i niemożliwe do skontrolowania w ramach postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Stoi także w sprzeczności z wyrażoną we wniosku o rozłożenie na raty wolą spłaty zaległości. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ej ustawy.