I SA/Lu 608/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. Z. U. S. Oddział w [...] (dalej: "ZUS") na podstawie art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm. – dalej: "ustawa o COVID") odmówił Z. H. prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 1 lipca do 30 września 2020 r. W jej uzasadnieniu ZUS podał, że zgodnie z art. 31zo ust. 8 ustawy o COVID płatnikowi składek, prowadzącemu na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności kodami 49.39.Z, 55.10.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 71.11.Z, 77.39.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 82.30.Z, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.03.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z albo świadczącemu usługi na rzecz muzeów w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2020 r. poz. 902), oznaczone kodem 79.90.A, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.59, 85.60.Z, albo prowadzącemu muzeum w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach nie będące instytucją kultury, o zakończonym procesie organizacji muzeum i wpisanym do wykazu muzeów, o którym mowa w art. 5b ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 lipca do 30 września 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w pierwszym miesiącu kalendarzowym, za który składany jest wniosek o zwolnienie z opłacania tych składek, był niższy co najmniej o 75% w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r. W ocenie ZUS, wniosek skarżącego nie pozwolił na ustalenie prawa do zwolnienia, z uwagi na to, że wskazany we wniosku kod PKD nie jest zgodny z kodem działalności przeważającej według PKD. Z danych zawartych w Bazie Regon według stanu na dzień złożenia wniosku ([...] stycznia 2021 r.) działalnością przeważającą według PKD był kod 68.20.Z., który nie uprawnia do zwolnienia należności z tytułu składek za wskazane miesiące. W skardze do Sądu skarżący – nie precyzując wniosków – podniósł, że działalność gospodarczą prowadzi od [...] stycznia 1988 r., oraz że jej profil zmieniał się wielokrotnie na przestrzeni lat. Od kilku lat najwyższe przychody uzyskiwał z tytułu organizacji imprez turystycznych – kod 79.12.Z, usług transportowych w zakresie przewozu osób – kod 49.39.Z oraz wynajmu pomieszczeń – kod 68.20.Z. Argumentował, że o ile przychody z wynajmu są w miarę stałe, to przychody z turystyki i transportu zmieniają się sezonowo – i tak najwyższe w turystyce są w sezonie letnim, a z usług transportowych od wiosny do jesieni. Jednocześnie wyjaśnił, że zatrudnia dwóch pracowników – jednego do obsługi turystyki oraz kierowcę autokaru, którym nadal wypłaca wynagrodzenie oraz odprowadza składki na ubezpieczenie i podatek, pomimo że w związku z epidemią COVID-19 przychody w roku ubiegłym spadły o 85%. W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej – "p.p.s.a.") sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 – nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 – stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Stosownie do art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Jak zaś stanowi art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2, tzn. nie przekazał wraz ze skargą kompletnych i uporządkowanych akt sprawy. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 31zq ust. 7 ustawy o COVID. Stosownie do treści art. 31zo ust. 8 ustawy o COVID na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, działalność gospodarczą oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 49.39.Z, 55.10.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 77.11.Z, 77.39.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 82.30.Z, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.03.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z albo świadczącego usługi na rzecz muzeów w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2020 r. poz. 902), oznaczone kodem 79.90.A, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.59, 85.60.Z, albo prowadzącego muzeum w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach niebędące instytucją kultury, o zakończonym procesie organizacji muzeum i wpisanym do wykazu muzeów, o którym mowa w art. 5b ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w pierwszym miesiącu kalendarzowym, za który składany jest wniosek o zwolnienie z opłacania tych składek był niższy co najmniej o 75% w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r. Spór w sprawie dotyczy tego, czy organ rozpoznając wniosek strony o zwolnienie z obowiązku opłacania należnych składek powinien ograniczyć się jedynie do badania kodu PKD na podstawie wpisu w CEiDG, dotyczącego przeważającej działalności gospodarczej, czy też przyjąć kod PKD odpowiadający rzeczywiście prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Z brzmienia art. 31zo ust. 8 ustawy o COVID wynika, że ustawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w zapłacie składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Treść przepisu wskazuje, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom rzeczywiście prowadzącym określoną działalność. Jest w nim bowiem mowa o "płatniku składek prowadzącym działalność". Ustawodawca jedynie w art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma nastąpić ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie"). Środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu (domniemanie o fakcie określonym w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19). Nie ma ono jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Jego treść i odwołanie się do przepisów k.p.a. oznacza, że należy ono do kategorii domniemań wzruszalnych. Podkreślić przy tym trzeba, że zakres domniemania, wynikającego z art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID dotyczy jedynie zwolnień na podstawie art. 31zo ust. 10 i ust. 12. Tymczasem w niniejszej sprawie – ze względu na wskazywane przez skarżącego rodzaje działalności – mogło być oparte na przesłankach, wskazanych w art. 31zo ust. 8 ustawy o COVID. W zakresie wykazania przesłanek zwolnienia przez tę kategorię podmiotów ustawodawca nie przewidział żadnego rodzaju domniemania. Wpis do rejestru PKD nie jest zatem ani wyłącznym, ani też podstawowym dowodem na przeważającą działalność wnioskodawcy. Postępowanie w sprawie ulgi jest prowadzone na zasadach określonych w przepisach k.p.a. (art. 31zq ust. 7 i 8 ustawy o COVID), a zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez ZUS w trybie określonym w art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. (art. 43 ustawy o statystyce publicznej) i są dla organu wiążące, lecz przepisy ustawy COVID nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w art. 31zo ust. 8 ustawy COVID-19, jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania polegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez organ z rejestru podmiotów REGON. Ocena rodzaju i rozmiaru rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej należy do sfery ustaleń faktycznych. Istotne jest precyzyjne ustalenie, jaką faktycznie przeważającą działalność gospodarczą (według PKD) wnioskodawca prowadziła, a nie jaki rodzaj przeważającej działalności figurował w rejestrze REGON czy też w ewidencji CEiDG. W sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej z art. 7 k.p.a. należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Nie zależy ona od wpisu do rejestru. Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do strony, która złożyła wniosek, inicjującej postępowanie administracyjne, zaś organ przed wydaniem niekorzystnej dla strony decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 k.p.a. Powinien zatem przed wydaniem takiej decyzji powiadomić ją o konieczności wskazania przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 k.p.a.). Jeżeli zaś strona składa wnioski dowodowe, mające podważyć dane z rejestru podmiotów REGON, powinny one być rozpoznane przez organ prowadzący postępowanie przy uwzględnieniu art. 7 i 78 § 1 k.p.a. W rozpoznawanej sprawie organ nieprawidłowo przyjął, że skoro w bazie CEiDG i rejestrze REGON skarżącego znajduje się kod przeważającej działalności, który nie znajduje się w katalogu uprawnionych do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek określonym w 31zo ust. 8 ustawy COVID-19, to bez poczynienia dodatkowych ustaleń należy odmówić wnioskowanej ulgi. Nie uwzględnił, że przesłanką materialnoprawną wsparcia określoną w powyższym przepisie jest rodzaj faktycznie prowadzonej przez przedsiębiorcę "przeważającej" działalności gospodarczej, a klasyfikacja PKD jest jednym z wielu, a nie wyłącznym środkiem dowodowym do jej ustalenia. W konsekwencji organ nie dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych sprawy, tj. ustalenia faktycznie prowadzonej przez skarżącego przeważającej działalności gospodarczej. W tym zakresie nie rozważył wskazania dokonanego przez skarżącego w treści wniosku, gdzie przywołał on kod PKD: 79.12.Z (organizacja imprez turystycznych). Organ nie podjął nawet próby wyjaśnienia tej kwestii. Nie powiadomił strony o możliwości przedłożenia dokumentów lub zgłoszenia innych dowodów niezbędnych do udowodnienia okoliczności podniesionych we wniosku. ZUS nie wyjaśnił również, jak należy rozumieć pojęcie "przeważającej działalności gospodarczej", co uniemożliwiło skarżącemu poznanie motywów działania organu i wykazania poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów rodzaju faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej i jej przeważającego charakteru. Oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na danych wynikających z bazy CEiDG i rejestru REGON, co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisów tych wynikał obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Obowiązek ten winien zostać zrealizowany poprzez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W prowadzonym postępowaniu organ winien dopuścić jako dowody w sprawie wszystko, co może się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu miała być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. W niniejszej sprawie organ powyższym zasadom prowadzenia postępowania niewątpliwe uchybił, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w rezultacie – do wydania decyzji negatywnej dla strony. W sprawie przedwcześnie przyjęto, że skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę. Podkreślić należy, że rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (art. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej – Dz. U. z 2020 r., poz. 443). Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny, nie tworzy stanu prawnego i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Jak natomiast wyjaśnił Sąd Najwyższy, m. in. w wyrokach: z 7 stycznia 2013 r., sygn. akt II UK 142/12, OSNP 2013/21-22/260 i z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II UK 402/15, LEX nr 2183487, oświadczenia wiedzy mają charakter faktów, dlatego mogą być kwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. Wskazać także trzeba, że ani ustawa o statystyce publicznej, ani ustawa o COVID nie zawierają definicji wyrażenia "przeważająca działalność gospodarcza". Wyjaśnia je dopiero rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. 2015 r., poz. 2009). Stosownie do § 9 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą odrębnie dla: a) działalności wpisanej do CEIDG, b) działalności rolniczej, c) pozostałej działalności, niewymienionej w lit. a i b, prowadzonej na własny rachunek w celu osiągnięcia zysku – na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. O przeważającej działalności nie może zatem świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON, ponieważ przepisy regulujące funkcjonowanie tej ewidencji określają warunki, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, kiedy i jaka działalność może być uznana za przeważającą. Decyduje jednak o tym podmiot składający oświadczenie wiedzy, w oparciu o wytyczne określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że organ naruszył też art. 31zo ust. 8 ustawy o COVID. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "prowadzona działalność oznaczona według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności" odnosi się do faktycznie (rzeczywiście) prowadzonej działalności gospodarczej przez płatnika przedmiotowych składek. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić przyznać pomocy tym, do których została ona skierowana. Nie można tracić z pola widzenia także tego, że przepisy ustawy o COVID mają na celu m.in. łagodzenie społeczno-gospodarczych związanych z występowaniem epidemii COVID-19 przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę, w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami są/byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Określenie form wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej zwłaszcza, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania prawnego, odnośnie którego nikt nie miał możliwości wcześniejszego przygotowania się na spełnienie jego warunków, choćby poprzez aktualizację danych. Tym samym uznać należy, że w przedstawionych realiach sprawy strona pozbawiona została możliwości wykazania, iż spełnia kryterium prowadzenia przeważającej działalności według kodu PKD uprawniającego do zwolnienia ze składek. Wydaną w sprawie decyzję ZUS ocenić należy zatem jako istotnie naruszającą art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 k.p.a. oraz art. 31zo ust. 8 ustawy o COVID. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ uwzględni zawartą w wyroku wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzi postępowanie, zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Wezwie skarżącego do przedłożenia stosownych dowodów, z których wynikałoby, że prowadzona przez niego faktyczna działalność gospodarcza w przeważającym zakresie odpowiadała kodowi wymienionemu w art. 31zo ust. 8 ustawy o COVID. Następnie organ dokona oceny zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze przepisy ustawy o COVID oraz przepisy k.p.a. i wyda stosowne rozstrzygnięcie.