III FSK 1404/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 20/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2021 r. nr 3201-IEC2.711.59.2021.12 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 20/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 29 października 2021 r., nr 3201-IEC2.711.59.2021.12, w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, działając jako wierzyciel, wystawił wobec Spółki trzy tytuły wykonawcze, obejmujące zaległości z tytułu podatku akcyzowego za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Podstawę prawną egzekwowanych należności stanowiły decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 24 lutego 2021 r. Wierzyciel przekazał przedmiotowe tytuły wykonawcze do organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chorzowie w celu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Pismami z 12 maja 2021 r., Spółka złożyła zarzut nieistnienia obowiązku, wskazując, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdyż wydanie postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego z 21 sierpnia 2020 r. i ich doręczenie Spółce nastąpiło w czasie, gdy nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentacji. Ponadto, wydane wobec Spółki decyzje podatkowe zostały doręczone na nieaktualny adres osoby reprezentującej Spółkę, przez co nie weszły do obrotu prawnego i nie mogły być podstawą żadnych czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z 11 sierpnia 2021 r Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, jako wierzyciel, stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku wniesionego przez Spółkę. Postanowieniem z 29 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 34 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") ustanawia zasadę o braku konkurencji środków prawnych. Na tle powyższego organ wskazał, że zarzut doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego oraz doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 24 lutego 2021 r., był przedmiotem rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w postępowaniu wszczętym wnioskiem Spółki z 12 maja 2021 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od tych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że wydane w tej sprawie postanowienia organów obu instancji są prawidłowe. Sąd podzielił stanowisko organów, że zarzut nieistnienia obowiązku związany był z kwestią prawidłowości wydania i doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych oraz decyzji podatkowych, które badane były w odrębnym postępowaniu podatkowym. Zdaniem sądu, nie można badać kwestii prawidłowości wejścia do obrotu decyzji podatkowych, które były podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, bowiem podlegałaby ponownemu merytorycznemu badaniu przez wierzyciela wbrew treści art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Dodatkowo sąd wskazał, że kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a. jest odrębną od niniejszego postępowania i może stanowić przedmiot innego postępowania administracyjnego, podlegającego kontroli sądu administracyjnego. Także kwestią odrębną jest sprawa ewentualnych kosztów postępowania egzekucyjnego. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił: 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że zarzut nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalny albowiem okoliczność niedoręczenia decyzji podatkowych była przedmiotem rozpoznania innego postępowania, którego przedmiotem był wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, podczas gdy na dzień rozpoznania zarzutu przez wierzyciela organ II instancji nie rozpoznał jeszcze wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania a co za tym idzie samo odwołanie i zgłoszone w nim zarzuty, w tym zarzut niewejścia do obrotu prawnego decyzji nie były przedmiotem oceny w innym postępowaniu podatkowym; 2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: "o.p."), poprzez błędne oddalenie skargi w wyniku pominięcia przy ocenie działań organu dyspozycji art. 162 o.p., podczas gdy złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie skutkuje automatycznie wszczęciem postępowania odwoławczego jako, że organ II instancji rozpoznaje odwołanie dopiero wówczas, gdy pozytywnie rozpozna wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, a co za tym idzie na dzień rozpatrzenia przez wierzyciela zarzutów strony zarzut odnoszący się do nieistnienia obowiązku nie był jeszcze przedmiotem innego postępowania podatkowego bowiem organ II instancji nie wydał jeszcze żadnego rozstrzygnięcia co do złożonego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, w którym to strona podnosiła, że decyzje nie weszły do obrotu prawnego. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w oparciu o art. 185 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; ewentualnie rozpoznanie w trybie art. 188 p.p.s.a. skargi Spółki na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw - w oparciu o art. 203 p.p.s.a. oraz o udzielenie prawa pomocy w zakresie częściowym, tj. zwolnienie od opłat sądowych i wydatków w całości lub w części albo tylko od opłat sądowych w całości lub części, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Tytułem wprowadzenia do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że kwestia badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym była przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury i piśmiennictwa. W stanie prawnym obowiązującym przed 30 lipca 2020 r. zagadnienie to budziło poważne wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie (zob. szerzej komentarz i orzecznictwo do art. 34 u.p.e.a. w: P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023). Wątpliwości te przestały być aktualne z dniem 30 lipca 2020 r., w związku z wejściem w życie zmian wprowadzonych do przepisów u.p.e.a. na mocy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070). W literaturze wskazuje się, że obecnie brak wymagalności obowiązku z jakiejkolwiek przyczyny może być podstawą zarzutu w sprawie egzekucji (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.). Ustawa nie zawiera przy tym zastrzeżenia, że mają to być przyczyny, które nastąpiły po wystawieniu tytułu wykonawczego. Z art. 34 § 4 pkt 3 lit. b u.p.e.a. wynika wprost, że przyczyna braku wymagalności obowiązku może wystąpić przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. W obecnym stanie prawnym nie widać zatem przeszkód dla badania przez wierzyciela prawidłowości doręczenia decyzji, na podstawie której wystawiono obowiązek (zob. komentarz do art. 34 u.p.e.a. w: P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023). Pogląd ten podziela Naczelny Sad Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Zatem w stanie prawnym, którego dotyczy niniejsza sprawa, nie ma wątpliwości, że w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) można co do zasady kwestionować doręczenie decyzji stanowiącej podstawę tego obowiązku. Reguła ta doznaje jednak ograniczenia w przypadkach określonych w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., między innymi w sytuacji, gdy zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym (lit. a). Ograniczenie to wynika stąd, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej nie może być środkiem konkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach innych procedur. Ustawodawca wyszedł z założenia, że ta sama kwestia sporna nie powinna być przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli jest przedmiotem oceny w innym postępowaniu. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Słusznie organ administracyjny oraz sąd pierwszej instancji zwróciły uwagę, że podnoszona przez Spółkę okoliczność niedoręczenia decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia wobec Spółki egzekucji administracyjnej, była rozpatrywana w odrębnym postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy Spółka w datowanym na 12 maja 2021 r. wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z 24 lutego 2021 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach podniosła, że decyzja ta nie została jej doręczona. Również w odwołaniu do tej decyzji Spółka podniosła zarzuty jej niedoręczenia. W związku z tymi zarzutami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach prowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii prawidłowości doręczenia Spółce decyzji wymiarowej z 24 lutego 2021 r. W efekcie wydał 22 września 2021 r. postanowienie, w którym stwierdził niedopuszczalność odwołania od tej decyzji uznając, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona Spółce i nie weszła do obrotu prawnego. Trafnie zatem w tej sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że w trakcie orzekania przez wierzyciela kwestia doręczenia decyzji wymiarowej była przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zaś w czasie orzekania przed organem odwoławczym – powyższe postępowanie zostało już zakończone przez wydanie 22 września 2021 r. postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach o niedopuszczalności odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 24 lutego 2021 r. W sprawie zachodziła więc przesłanka z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., uzasadniająca wydanie postanowienia o niedopuszczalności zarzuty nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie Spółce decyzji wymiarowej. Jak wyżej wskazano, zarzut ten był bowiem przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutu i argumentacji skargi kasacyjnej, że na dzień rozpoznania zarzutu przez wierzyciela organ drugiej instancji nie rozpoznał jeszcze wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, należy zauważyć, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. mówi o niedopuszczalności zarzutu jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym administracyjnym lub sądowym. Ustawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony. Ważne jest, że takie postępowanie zostało wszczęte. W tej sprawie takie postępowanie zostało uruchomione wnioskiem Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Zarówno we wniosku z 12 maja 2021 r., jaki i w dołączonym do niego odwołaniu (po wezwaniu organu) Spółka podniosła zarzut niedoręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 24 lutego 2021 r. Zatem na dzień wydania przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie postanowienia z 11 sierpnia 2021 r. o niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym, toczyło się odrębne postępowanie, w którym zarzut niedoręczenia decyzji został zgłoszony. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi kasacyjnej, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie skutkuje automatycznie wszczęciem postępowania odwoławczego, oraz że zarzut niedoręczenia decyzji nie był przedmiotem postępowania odwoławczego, należy wskazać, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. nie określa rodzaju ani fazy "odrębnego postępowania podatkowego", w którym tożsamy w treści zarzut jest rozpatrywany. Jak trafnie wskazał pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada dopuszczalność odwołania, a następnie terminowość jego wniesienia. W tej sprawie organ odwoławczy uznał, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona Spółce i nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji organ wydał postanowienie o niedopuszczalności odwołania bez badania terminowości jego wniesienia. W rozpatrywanej sprawie nie ma więc znaczenia, że organ odwoławczy nie wydał postanowienia o przywróceniu bądź odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Istotne jest, że w postępowaniu wywołanym wnioskiem Spółki rozpatrywany był zarzut niedoręczenia decyzji wymiarowej. Zatem w świetle art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., nie było podstaw do rozpatrywania tego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Należy przy tym podkreślić, że stwierdzona przez wierzyciela niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku nie pozbawia Spółki ochrony prawnej. Skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że decyzja stanowiąca podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie weszła do obrotu prawnego, należało rozważyć umorzenie postępowania na podstawie art. 59 u.p.e.a. Jednak, jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, jest to odrębna kwestia, wykraczająca poza granice tej sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). SNSA Anna Dalkowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski