I SA/Bd 39/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi D. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego D. O. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżący) przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podmiotem działającym w sektorze papierosów elektronicznych Wnioskodawca produkuje i sprzedaje zarówno gotowe produkty tj. płyny do papierosów elektronicznych, jak również komponenty wykorzystywane przy wytwarzaniu płynu do papierosów elektronicznych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca produkuje i sprzedaje m.in.: glikol propylenowy i glicerynę. Niniejszy wniosek dotyczy tylko tych dwóch produktów z dużej gamy innych produktów Wnioskodawcy. Klientami Wnioskodawcy są zarówno palacze papierosów elektronicznych jak i inni przedsiębiorcy, tj. hurtownie albo sklepy detaliczne, sprzedające Produkty palaczom papierosów elektronicznych. Palacze papierosów elektronicznych pod względem swoich nawyków nie tworzą grupy jednorodnej: a) część konsumentów nabywa gotowy płyn do papierosów elektronicznych, który bezpośrednio wlewa do papierosa elektronicznego; b) inna grupa konsumentów decyduje się na samodzielne komponowanie płynu do papierosów elektronicznych według swoich indywidualnych potrzeb w zakresie zawartości w gotowym płynie nikotyny, aromatu. To właśnie konsumenci są ostatecznymi odbiorcami Produktów. Nabywają oni glikol propylenowy oraz glicerynę, a następnie mieszają te Produkty, dodając do nich inne składniki, wytwarzając w ten sposób płyn do papierosów elektronicznych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanego czystego glikolu propylenowego oraz czystej gliceryny, które nabywane przez konsumentów służą do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. Gliceryna (VG) to organiczny związek chemiczny z grupy cukroli. Jest syropowatą cieczą, tłustą w dotyku, bezbarwną lub prawie bezbarwną, przezroczystą. Wykorzystana do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych stanowi nośnik nikotyny i aromatów. Gliceryna jest substancją, a nie roztworem, w rozumieniu nauk chemicznych. Glikol propylenowy (PG) to organiczny związek chemiczny z grupy alkoholi dwuhydroksylowych. Wykorzystany do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych także stanowi nośnik nikotyny i aromatów. Jest bezbarwną, bezwonną, oleistą cieczą, o słodkawym smaku i wysokiej lepkości. Glikol jest substancją, a nie roztworem, w rozumieniu nauk chemicznych. Kwalifikacji glikolu oraz gliceryny jako substancji, a nie roztworu Wnioskodawca dokonał w oparciu o Opinię na temat prawidłowości określenia gliceryny farmaceutycznej 99,5% i glikolu propylenowego nazwę substancja/roztwór, sporządzoną przez profesora nauk chemicznych. Wnioskodawca zacytował kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku fragmenty: "Pod pojęciem substancja (substancja chemiczna) w dyscyplinie nauk chemicznych rozumiemy jednorodny związek chemiczny, o stałym, określonym składzie chemicznym, jakościowym (co do rodzaju atomów pod względem liczby atomowej) oraz strukturalnym spełniających kryterium stałości składu. W aktach prawnych Unii Europejskiej definicja substancji i roztworu zawarta jest w Rozporządzeniu (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów (rozdział 2, artykuł 3, pkt. 1 i 2. str. L 136/19): 1. substancja to pierwiastek chemiczny lub jego związki w stanie, w jakim występują w przyrodzie lub zostają uzyskane za pomocą procesu produkcyjnego, z wszelkimi dodatkami wymaganymi do zachowania ich trwałości oraz wszelkimi zanieczyszczeniami powstałymi w wyniku zastosowanego procesu, wyłączając rozpuszczalniki, które można oddzielić bez wpływu na stabilność i skład substancji; 2. preparat: oznacza mieszaninę lub roztwór składający się z dwóch lub większej liczby substancji; Biorąc pod uwagę powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że gliceryna (...) i glikol propylenowy są substancjami a nie roztworami". Wnioskodawca produkuje i sprzedaje glicerynę oraz glikol propylenowy w opakowaniach różnej pojemności od 100 ml do 1000 ml. Sama gliceryna oraz sam glikol nie nadają się do bezpośredniego wlania i używania w papierosie elektronicznym, tak aby osiągnąć oczekiwane działanie papierosa elektronicznego. Wlanie samej gliceryny albo glikolu bezpośrednio do papierosa elektronicznego, choć technicznie możliwe, nie jest wśród palaczy papierosów elektronicznych praktykowane, bo nie prowadzi do osiągnięcia celów używania papierosów elektronicznych. Glikol oraz gliceryna są wykorzystywane przez palaczy papierosów elektronicznych jako składnik do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, który następnie jest wlewany do papierosów elektronicznych. W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy glikol propylenowy oraz gliceryna spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 poz. 722 ze zm., dalej także: "u.p.a."). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy produkcja lub sprzedaż przez Wnioskodawcę glikolu propylenowego lub gliceryny powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym? Zdaniem Wnioskodawcy, produkcja lub sprzedaż gliceryny lub glikolu propylenowego nie stanowi produkcji lub sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby, które są przeznaczone do wykorzystania w e-papierosach. Oznacza to, że katalog wyrobów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji wyrobu jako płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy decyduje jego przeznaczenie. Organ podkreślił, że w definicji płynu do papierosów elektronicznych mieszczą się zarówno płyny, które użytkownicy e-papierosów bezpośrednio wlewają do urządzenia do podgrzewania (e-papierosa), jak i bazy (półprodukty) służące do dalszej produkcji tego płynu – w tym baza do płynu do papierosów elektronicznych zawierająca glikol lub glicerynę. Nie wyklucza to również uznania za płyn do papierosów elektronicznych roztworów innych niż zawierające glikol lub glicerynę, aromatów, koncentratów smakowych, a także samego glikolu propylenowego lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami – pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Organ zaznaczył, że produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew. Zatem za produkcję (czynność podlegającą opodatkowaniu) należy uznać każdorazowo wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlewanie wyrobów, które docelowo są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W konsekwencji podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) wyrobów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje je na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu – przeznacza je do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych. Przesądza to o konieczności traktowania ich jako wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Organ wskazał, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, oferowane przez Wnioskodawcę na sprzedaż glikol oraz gliceryna są wykorzystywane przez palaczy papierosów elektronicznych jako składnik do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, który jest wlewany do papierosów elektronicznych. Tym samym, w ocenie organu – spełniają one definicję płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Dyrektor podkreślił, że znaczenie pojęcia "roztwór" wywiedzione na gruncie nauk chemicznych może mieć wprawdzie znaczenie pomocnicze dla opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych – ale nie stanowi elementu definicji legalnej tego płynu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa ta nie zawiera również odniesienia do przepisów specjalistycznych z innych dziedzin nauki i prawa, jak czyni to np. w przypadku "procesów mineralogicznych", których definicja w art. 2 ust. 1 pkt 33 odsyła wprost do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Ponadto, nie można w tym kontekście pominąć, że zamiarem ustawodawcy było objęcie akcyzą wszystkich wyrobów, które docelowo służą użytkownikom do "spożywania" w papierosie elektronicznym, w tym baz służących do komponowania tych płynów, których głównymi składnikami są właśnie glikol propylenowy i gliceryna farmaceutyczna. Wyłączenie tych produktów (glikolu i gliceryny), stanowiących najważniejszy półprodukt do wytwarzania roztworów służących do papierosów elektronicznych, z opodatkowania akcyzą godziłoby w ideę racjonalnego prawodawcy i stałoby w sprzeczności z celem opodatkowania – tj. traktowania wszystkich substytutów klasycznych wyrobów tytoniowych jako wyrobów akcyzowych. Niezależnie od powyższego organ zaznaczył, że analizując definicję legalną płynu do papierosów elektronicznych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, obejmuje ona roztwory przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazy do tych roztworów, zawierające glikol lub glicerynę. Powyższe oznacza, że na gruncie podatku akcyzowego płynem do papierosów elektronicznych są wszelkie roztwory przeznaczone do spożywania w e-papierosach, jak również bazy (półprodukty, surowce) do tych roztworów, w tym półprodukty, które zawierają w składzie glikol lub glicerynę. Ustawodawca objął zatem powyższą definicją roztwory w finalnej postaci, gotowe do wlewania i używania w papierosach elektronicznych przez użytkowników oraz wszelkie bazy, tj. składniki do takich roztworów. W szczególności, posługując się sformułowaniem "w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę" – ustawodawca włączył do katalogu wyrobów akcyzowych glikol oraz glicerynę oraz ich mieszaniny, które stanowią podstawowy komponent płynu do papierosów elektronicznych i w konsekwencji zostały jednoznacznie wskazane jako wyroby akcyzowe – lecz tylko pod warunkiem przeznaczenia ich do wykorzystania w e-papierosach. Organ zauważył, że w ustawowej definicji płynu do papierosów elektronicznych, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., wskazane są roztwory oraz bazy do roztworu zawierające "glikol lub glicerynę". Tym samym, do pojęcia płynu do papierosów elektronicznych ustawodawca włączył (sam w sobie) "glikol", "glicerynę", a także łącznie (zmieszane) "glikol i glicerynę", które są półproduktami (bazami do roztworu) do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. Tym samym, w ocenie organu, wszystkie surowce przeznaczone do wytwarzania płynu do e-papierosów zawierające mieszaninę glikolu i gliceryny (niezależnie od ilości tych składników), jak również samodzielnie glikol i sama gliceryna, stanowią wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. – lecz tylko pod warunkiem, że spełnione jest kryterium przeznaczenia ich do wykorzystania w e-papierosach. Jednocześnie, odnośnie argumentu Wnioskodawcy dotyczącego wykładni wyrażenia "w tym" w wyrokach sądów administracyjnych, organ podkreślił, że orzeczenia, w których zapadły powołane rozstrzygnięcia nie dotyczą w ogóle zagadnień definicji legalnych na gruncie prawa podatkowego. Dyrektor nie zgodził się z Wnioskodawcą, że skoro przedmiotowy glikol i gliceryna same w sobie nie nadają się bezpośrednio do wlania do e-papierosa (działanie takie nie jest powszechnie praktykowane przez użytkowników) – to nie są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Opisane we wniosku glikol i gliceryna docelowo służyć będą bowiem użytkownikom do wykorzystania ich w e-papierosach – i z takim właśnie przeznaczeniem Skarżący produkuje i oferuje ww. wyroby na sprzedaż klientom, co wynika jednoznacznie z opisu sprawy. W konsekwencji, biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań w okolicznościach przedstawionej sprawy, w której glikol i gliceryna są wytwarzane i oferowane przez Wnioskodawcę na sprzedaż jako podstawowe składniki do płynu do papierosów elektronicznych, z których konsumenci będą komponować płyn do papierosów elektronicznych o określonym smaku/zawartości nikotyny – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że produkcja i sprzedaż przez Skarżącego tego glikolu i gliceryny powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji: . błędu wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., poprzez uznanie, że glikol propylenowy oraz gliceryna spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; . błędu wykładni art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: "Konstytucja") poprzez uznanie w interpretacji, że glikol propylenowy oraz gliceryna podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych, co narusza zasadę równości wobec prawa i zasadę władztwa daninowego państwa; 2) przepisów prawa procesowego - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie argumentów Skarżącego i przedstawienie nielogicznej argumentacji. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] lutego 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] marca 2022 r. (k. 63 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Wobec tego, że tylko Skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość uznania gliceryny i glikolu propylenowego za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako komponent przy wytwarzaniu płynu aplikowanego wraz z innymi składnikami do papierosów elektronicznych. Skarżący sprzedaje glicerynę oraz glikol propylenowy w opakowaniach różnej pojemności od 100 ml do 1000 ml. Jednocześnie zaznaczył on, że samej gliceryny czy samego glikolu bez zmieszania z innymi składnikami w celu uzyskania oczekiwanego działania papierosa elektronicznego. Wlanie samej gliceryny albo glikolu bezpośrednio do papierosa elektronicznego, choć technicznie możliwe, nie jest wśród palaczy papierosów elektronicznych praktykowane, bo nie prowadzi do osiągnięcia celów używania papierosów elektronicznych. Glikol oraz gliceryna są wykorzystywane przez palaczy papierosów elektronicznych jako składnik do przygotowania płynu do papierosów elektronicznych w postaci, w której następnie jest on wlewany do papierosów elektronicznych. Na tym tle sformułowano pytanie, czy sprzedaż glikolu i gliceryny stanowi sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.? W ocenie Skarżącego odpowiedź na to pytanie jest negatywna, gdyż zarówno glikol jak i gliceryna nie mieszczą się w ustawowej definicji płynu do papierosów elektronicznych, ponieważ nie są roztworami, lecz substancjami. Zdaniem organu stanowisko to jest nieprawidłowe. Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a. za papierosy elektroniczne uważa się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 137 ze zm.), wprowadzającej opodatkowanie akcyzą płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich – definicja ta ma szerszy zakres niż m.in. definicja zawarta w ustawie o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu, z uwagi właśnie na aspekt budżetowy oraz kwestię poboru i kontroli podatku akcyzowego. Objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Płyny do papierosów elektronicznych, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą bowiem do kategorii używek (por. druk sejmowy nr 1963/VIII kad., s. 6). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na liczne wypowiedzi orzecznictwa sądowego oraz literatury, stwierdził, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego należy posługiwać się przede wszystkim regułami wykładni językowej polegającej na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis jednakże z koniecznym odwołaniem się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych. Odwołując się do konstrukcji autonomii prawa podatkowego organ podkreślił, że oznacza ona, iż na gruncie opodatkowania podmiotów, dla właściwej realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje mogą być uregulowane odmiennie od terminów wynikających z innych dyscyplin prawa czy nauki, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych uregulowań bez wyraźnego wskazania ustawodawcy np. w postaci przewidzianych w treści przepisów odesłań. Ponadto, jak zaakcentował organ, na gruncie wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze, czy wykładnia ta nie prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego; czy nie godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), czy nie prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi oraz czy nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo do nieuzasadnionego zmniejszenia jego obciążeń podatkowych. Sąd podzielając powyższe poglądy uznaje, że w rozpoznawanej sprawie trafna jest konkluzja organu, zgodnie z którą analiza samego pojęcia "roztworu" na gruncie nauk chemicznych może mieć wprawdzie znaczenie pomocnicze dla opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych - ale nie stanowi elementu definicji legalnej tego płynu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno gotowy finalny produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (gotowy do zużycia bezpośrednio w e-papierosie), a także wszelkie bazy, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym sensie, że sam konsument zużyje je do wyprodukowania gotowego do użycia w e-papierosie płynu. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że glikol i gliceryna konfekcjonowane przez Skarżącego w opakowaniach od 100 ml do 1000 ml stanowią bazę, zasadniczy składnik komponowanego przez konsumentów płynu aplikowanego do papierosa elektronicznego. Wskazanie w definicji "bazy" jako przykładu półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w ostatecznej, finalnej postaci pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. Użyty w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. zwrot "baza" stanowi uszczegółowienie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe pod warunkiem, że przeznaczone są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Zważywszy na fakt, że definicja płynu do papierosów elektronicznych akcentuje kwestię jego przeznaczenia organ prawidłowo uznał, że glikol propylenowy oraz gliceryna produkowane i sprzedawane przez Spółkę spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., a tym samym ich sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym zarówno samego glikolu, czy gliceryny oraz mieszanki glikolu i gliceryny, pod warunkiem przeznaczenia ich do wykorzystania w papierosach elektronicznych, nie prowadzi do nierównego traktowania producentów i dystrybutorów tych wyrobów. W istocie rzeczy, gdy nie będą one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, ale w innego rodzaju wyrobach (np. kosmetycznych), nie będą podlegać akcyzie i nie będą w ogóle wyrobami akcyzowymi. O przeznaczeniu produktów jako wyrobów akcyzowych lub nie akcyzowych decyduje z kolei sam podmiot, prowadzący działalność z ich wykorzystaniem. Podmiot ten ma następnie obowiązek dostosować prowadzoną przez siebie działalność do obowiązujących przepisów prawa. Natomiast postulowane przez Skarżącego wyłączenie "samego w sobie" ("czystego") glikolu czy gliceryny z opodatkowania powodowałoby, że wyroby te, nawet jeśli będą docelowo wykorzystane w papierosie elektronicznym i z takim przeznaczeniem są produkowane (co ma miejsce w świetle prezentowanego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) i sprzedawane - stałoby w sprzeczności z normą prawną wyrażoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., jak również intencją ustawodawcy, który wyraźnie rozgraniczył wyroby podlegające opodatkowaniu oraz wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi. Nie został także naruszony art. 217 Konstytucji, gdyż – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – organ w drodze interpretacji przepisów nie rozszerzył zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą, aby zapewnić szczelność systemu podatkowego. Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., która mieści się w granicach możliwego sensu użytych słów. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ wydał interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem zapytania Skarżącego. Interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Treść uzasadnienia interpretacji pozwala poznać podstawę prawną i przyczyny, z powodu których organ ocenił stanowisko Skarżącego jako nieprawidłowe. Wprawdzie organ nie podzielił stanowiska strony, jednakże nie oznacza to, że uzasadnienie interpretacji zostało sporządzone w sposób wadliwy. Organ przeanalizował stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Okoliczność, że wydana interpretacja nie spełnia oczekiwań Skarżącego nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik J. Szulc H. Adamczewska-Wasilewicz