III FSK 1319/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp.k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1755/21 w sprawie ze skargi E. sp.k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2021 r. nr 1401-IEW3.4263.72.2020.11.IP w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp.k. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2021 r., nr 1401-IEW3.4263.72.2020.11.IP w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności podatku. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, dalej: u.COVID-19) polegające na niezastosowaniu tych przepisów w powiązaniu z art. 67a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.); - art. 67b § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego zastosowanie z pierwszeństwem przed art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.COVID-19 w powiązaniu z art. 67a § 1 pkt 1 o.p. polegające na przyjęciu wadliwego założenia, że wniosek Spółki mógł zostać rozpoznany w zakresie pomocy de minimis, a nie w zakresie pomocy z art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.COVID-19; - art. 67a § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie wadliwego założenia, że podatnik składając wniosek ma obowiązek powiązać ten przepis z art. 67b § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 o.p. dokonując samodzielnej kwalifikacji wnioskowanej pomocy, przy czym organ jest związany tą kwalifikacją; - art. 107 ust. 3 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) polegające na niezastosowaniu przepisu w zw. z 15zzzh ust. 1 pkt 2 u.COVID-19. W zakresie przepisów postępowania wyrokowi zarzucił: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art 134 § 1 p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji DIAS w Warszawie pomimo tego, że w dacie jej wydania obowiązywały przepisy art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 u.COVID-19, które w myśl zasady lex specialis derogat legi generali należało zastosować z pierwszeństwem przed art. 67b § 1 pkt 1 - 3 o.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 p.p.s.a, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że wnioskowana pomoc spełniała przesłanki pomocy z art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 2 u.COVID-19; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że wniosek Spółki spełniał wymogi wskazane w art. 168 § 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 o.p. i zawierał treść żądania, a wskazanie typu pomocy (de minimis, publiczna, szczególna COVID, czy może inna) nie było konieczne (ten element, jeżeli pominięty, nie blokuje rozpoznania wniosku, a jeśli został wskazany przez wnioskodawcę, nie wiąże organu); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 193 § 1, § 2, § 3, art. 193a § 1, art. 191 o.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo tego, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego mającego na celu weryfikację i ocenę okoliczności, o których mowa w art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE, art. 15zzzh ust. 1 pkt 2, art. 15zzzh ust. 3 u.COVID-19; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 193 § 1, art. 191 o.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo tego, że z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organy postępowania dowodowego mającego na celu weryfikację i ocenę okoliczności o których mowa w art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE, art. 15zzzh ust. 1 pkt 2, art. 15zzzh ust. 3 u.COVID-19 przedwczesna była dokonana przez nie ocena (w pełni zaakceptowana przez WSA), że Spółka "nie spełnia ani przesłanki ważnego interesu podatnika, ani przesłanki interesu publicznego" (str. 10 uzasadnienia wyroku), przez co Spółka nie uzyskała pomocy z art. 67 § 1 pkt 1 o.p. w postaci odroczenia terminu płatności podatku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 155 § 1 o.p., polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że organ I instancji w wezwaniu z 25 maja 2020 r. (w aktach sprawy administracyjnej) powołał się na przepisy art. 67b § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 o.p., podczas gdy powinien wskazać art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 u.COVID-19 (na skutek tego uchybienia organ zebrał materiał dowodowy, w zakresie, który nie ma znaczenia w sprawie, gdyż dotyczy okoliczności z art. 67b § 1 pkt 1-3 o.p., a nie z art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 u.COVID-19); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 155 § 1, art. 229 o.p., polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że DIAS nie przeprowadził ani nie zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w związku z wejściem w życie art. 15zzzh ust. 3 u.COVID-19 w celu zweryfikowania czy i w jakim miesiącu obroty Spółki spadły o co najmniej 25% w odniesieniu do analogicznego miesiąca poprzedzającego (spadek tego rodzaju nastąpił w maju 2020 r., konkretnie o 26%), przez co organ nie ustalił, że Spółka spełniła przesłankę materialną konieczną dla uzyskania szczególnej pomocy, o której mowa w art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 u.COVID-19; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art 134 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., polegające na nieprzeprowadzeniu z urzędu uzupełniającego dowodu na okoliczność czy i w jakim miesiącu obroty Spółki spadły o co najmniej 25% w stosunku do analogicznego miesiąca poprzedzającego. Mając na uwadze powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie lub rozprawie zdalnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy w postępowaniu wszczętym na wniosek Skarżącej o udzielnie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, polegającej na odroczeniu terminu płatności podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w ramach pomocy de minimis (na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i art. 67b § 1 pkt 2 o.p.), organ miał również obowiązek zbadania możliwości udzielenia pomocy publicznej mającej na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce, o której mowa w art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.COVID-19. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w sytuacji postępowań wszczynanych na wniosek podatnika, to podatnik określa granice takiego postępowania. Żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego określa przedmiot tego postępowania, a w razie wątpliwości sprecyzowanie żądania należy do strony, a nie do sfery ocennej organu. Zgodnie z art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a. Następnie przepis ten określa trzy tryby udzielania podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich dotyczy ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej, drugi obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, trzeci odnosi się do udzielania ulg zaliczanych do pomocy publicznej. Według art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek lub umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, składając wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej powinien zatem określić rodzaj ulgi, o którą się ubiega (spośród form wskazanych w art. 67a § 1 o.p.). Podatnik taki powinien podać również o jaki rodzaj pomocy publicznej wnioskuje. Okoliczności te powinny wynikać ze złożonego wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. W przypadku braku tego typu informacji, organ nie może domniemywać, o jaki rodzaj pomocy ubiega się podatnik. Wiąże się to również z koniecznością dołączenia do wniosku różnych dodatkowych dokumentów w zależności od rodzaju wnioskowanej pomocy. Jeżeli zatem z wniosku nie wynika, o jaki rodzaj pomocy ubiega się podatnik, albo też do podania nie załączono niezbędnych dokumentów, organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 o.p., wzywa podatnika do uzupełnienia braków w tym zakresie. W każdym z przedstawionych przypadków organ podatkowy działa zatem na wniosek podatnika, który decyduje jaką ulgę chce otrzymać. Składając wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej podatnik prowadzący działalność gospodarczą określa rodzaj ulgi, o którą się ubiega (spośród form wskazanych w art. 67a § 1 o.p.). Podatnik taki podaje również o jaki rodzaj pomocy publicznej wnioskuje. Okoliczność ta powinna również wynikać ze złożonego wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. W przypadku braku tego typu informacji, organ nie może domniemywać, o jaki rodzaj pomocy ubiega się podatnik. Wiąże się to z koniecznością dołączenia do wniosku różnych dodatkowych informacji, zaświadczeń i oświadczeń w zależności od wnioskowanej pomocy. Jeżeli zatem z wniosku nie wynika, o jaki rodzaj pomocy ubiega się podatnik, albo też do podania nie załączono niezbędnych dokumentów, organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 o.p., wzywa podatnika do uzupełnienia braków w tym zakresie. W związku z tym, jeżeli podatnik występuje o pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce w związku z COVID-19 powinien wskazać to we wniosku oraz udokumentować co najmniej 25-procentowy spadek obrotów gospodarczych i umotywować wniosek okolicznościami powiązanymi z COVID-19 i ich wpływem na możliwość uregulowania zobowiązania podatkowego. Przepisy u.COVID-19 nie przewidują bowiem domniemania, że udzielenie każdej ulgi podatkowej na podstawie Ordynacji podatkowej w okresie stanu zagrożenia epidemicznego czy stanu epidemii z powodu COVID-19 pozostaje w związku z COVID-19. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że uprawnienie strony do późniejszego wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań zostało uregulowane w art. 167 o.p. Zgodnie z tym przepisem do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Strona może zatem skorzystać z tego uprawnienia procesowego obejmującego rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Ponadto rozszerzone żądanie czy też nowe żądanie musi dotyczyć tego samego stanu faktycznego. Jeżeli zatem do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona nie rozszerzy swojego żądania lub nie zgłosi nowego żądania, uwzględnienie później zgłoszonego żądania jest niedopuszczalne. Granice rozpoznawania sprawy i rozstrzygania przez organ drugiej instancji wyznacza decyzja wydana przez organ niższego szczebla. W niniejszej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. Pełnomocnik Spółki wskazał, że ulga, o którą wnosi Skarżąca stanowi pomoc de minimis, dołączając właściwe informacje. Konsekwentnie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie i wydały decyzje w granicach zakreślonych przez Skarżącą. Spółka wyraźnie wystąpiła o udzielenie pomocy de minimis i w toku postępowania nie skorygowała swojego wniosku. W szczególności Skarżąca nie sformułowała wniosku o udzielenie ulgi w trybie art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 u.COVID-19. Zakres postępowania został zatem wyznaczany przez stronę. Nie ma zatem racji autor skargi kasacyjnej podnosząc, że organ drugiej instancji orzekł o nieaktualnym żądaniu strony. Organ nie miał podstaw do badania z urzędu wskazywanej w skardze kasacyjnej przesłanki, o której mowa w art. 15zzzh ust. 3 u.COVID-19, to znaczy czy w Spółce nastąpił spadek obrotów o co najmniej 25% w dowolnym miesiącu po 31 stycznia 2020 r. w porównaniu do miesiąca poprzedniego lub do analogicznego miesiąca roku poprzedniego. Niezasadne są twierdzenia Skarżącej odnośnie pierwszeństwa zastosowania art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 u.COVID-19 przed art. 67b § 1 pkt 1 - 3 o.p. Regulacja art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 u.COVID-19 nie zmieniła charakteru przepisów Ordynacji podatkowej. W przepisach tych dopuszczono jedynie nową klasyfikację ulg z punktu widzenia pomocy publicznej, tj. pomoc udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym. Niezależnie od tego, możliwe jest dalsze wnioskowanie, na dotychczasowych zasadach, o udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które nie stanowią pomocy publicznej albo stanowią pomoc de minimis. Organy podatkowe nadal miały więc możliwość udzielania ulg w spłacie należności podatkowych podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą (umorzenia, odroczenia terminu płatności, rozłożenia na raty) w drodze decyzji na podstawie art. 67a i art. 67b o.p. Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.COVID-19 oraz art. 67a § 1 pkt 1 i art. 67b § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE. Konsekwentnie nie znajdują podstaw zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w zakresie których podnoszono, że: organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego mającego na celu weryfikację i ocenę okoliczności, o których mowa w art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE, art. 15zzzh ust. 1 pkt 2, art. 15zzzh ust. 3 u.COVID-19 i przedwcześnie stwierdziły, że Spółka nie spełnia ani przesłanki ważnego interesu podatnika, ani przesłanki interesu publicznego (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 3, art. 193a § 1 o.p.); DIAS w Warszawie nie przeprowadził, ani nie zlecił przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w związku z wejściem w życie art. 15zzzh ust. 3 u.COVID-19 (t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 155 § 1, art. 229 o.p.); WSA w Warszawie nie przeprowadził z urzędu uzupełniającego dowodu na okoliczność czy i w jakim miesiącu obroty Spółki spadły o co najmniej 25% w stosunku do analogicznego miesiąca poprzedzającego (t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a.). Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 155 § 1 o.p. ze względu na powołanie się przez organ I instancji w wezwaniu z 25 maja 2020 r. na przepisy art. 67b § 1 pkt 1, 2 i 3 o.p., bez wskazania art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 u.COVID-19. We wskazanym wezwaniu organ podatkowy nie odnosił się do ww. przepisów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Jacek Pruszyński