III FSK 1104/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 62/22 w sprawie ze skargi G.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 0801-IEE-1.711.106.2021.5 UNP: 0801-21-060858 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz G.W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 62/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi G. W. (dalej: skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej DIAS) z dnia 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu wierzytelności oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 sierpnia 2021 r. Od powyższego wyroku Dyrektor IAS wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1a pkt 3 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.") w zw. z art. 29 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm., dalej jako: "K.p.a.") poprzez przyjęcie, iż podmiotowość dłużnika zajętej wierzytelności analizuje się w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i spółka cywila nie ma na gruncie K.p.a. podmiotowości prawnej, podczas gdy ustawa o egzekucji w administracji wprowadza pojęcie dłużnika zajętej wierzytelności, na podstawie której spółka cywilna ma podmiotowość i odesłania z art. 18 u.p.e.a. nie stosuje się w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1a pkt 3 i art. 71a § 9 u.p.e.a polegające na niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że organ nieskutecznie doręczył zawiadomienie o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności, bowiem spółka cywilna wg Sądu nie ma podmiotowości, podczas gdy ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadza szerokie pojęcie "dłużnika zajętej wierzytelności" na "inne podmioty", które jest lex specialis w stosunku do podmiotowości z K.p.a. i prawa cywilnego, wobec tego postanowienie o zajęciu wierzytelności skierowane do spółki cywilnej było skutecznie doręczone. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy wywołuje skutek prawny, określony w art. 89 § 2 u.p.e.a., doręczenie spółce cywilnej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że według postanowień art. 89 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Zatem konsekwencją niedoręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu jest niedopuszczalność wydania postanowienia w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a. Sąd podniósł, że świetle regulacji z art. 29 i 30 K.p.a. oraz art. 33, art. 331 i art. 860 – 875 Kodeksu cywilnego, spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej. Nie jest zatem dłużnikiem zajętej wierzytelności, o którym stanowi art. 89 § 2 u.p.e.a. Dlatego doręczenie spółce cywilnej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej było nieskuteczne. Zawiadomienie to powinno być skierowane do wspólników spółki cywilnej. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS powołał się na art. 29 i art. 18 K.p.a. oraz art. 1a pkt 3 i pkt 20 u.p.e.a., po czym stwierdził, że Sąd pominął okoliczność, iż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawierają własne autonomiczne uregulowania, z których wynika jakie konkretnie podmioty w określonej procedurze danego postępowania egzekucyjnego są jego stronami. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2020 r., II FSK 1409/18, w którym stwierdzono, że "ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera własne definicje regulujące pojęcie strony w postępowaniu egzekucyjnym. Stronami tymi są wierzyciel i zobowiązany oraz inne podmioty wyraźnie określone w ustawie - w tym przypadku dłużnik zajętej wierzytelności". Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że w przypadku, gdy dłużnikiem zajętej wierzytelności jest spółka cywilna, wydanie postanowienia przewidzianego w art. 71a § 9 u.p.e.a. pozwala na wystawienie tytułu wykonawczego na spółkę cywilną i dochodzenie nieprzekazanej kwoty wierzytelności wyłącznie z majątku spółki cywilnej, a nie z majątku jej wspólników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku powołanym w skardze kasacyjnej odnośnie do stron w postępowaniu egzekucyjnym. Jednak w rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że dłużnik zajętej wierzytelności jest stroną w postępowaniu egzekucyjnym. Sporne jest czy stroną, jako dłużnik zajętej wierzytelności, może być spółka cywilna. Sąd pierwszej instancji przedstawił obszerny wywód prawny na temat charakteru i statusu prawnego spółki cywilnej i jak już wspomniano, w konkluzji stwierdził, że spółka ta nie posiada zdolności prawnej. Stanowisko Sądu jest prawidłowe, więc niecelowe jest czynienie rozważań w tym zakresie, szczególnie że należałoby powtórzyć te same argumenty a strona skarżąca stanowiska tego nie podważa. Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej wyjaśnić natomiast trzeba, że brak zdolności prawnej, tj. zdolności zaciągnięcia zobowiązania i nabycia prawa, uniemożliwia uczestnictwo w stosunkach cywilnoprawnych. Czyni niemożliwym skuteczne zawarcie czynności prawnej. Czynność prawna dokonana przez osobę, która nie ma zdolności do czynności prawnych, jest bowiem nieważna (art. 14 § 1 Kodeksu cywilnego). Spółka cywilna nie może więc być stroną stosunku zobowiązaniowego, który polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić (art. 353 Kodeksu cywilnego). Tym samym nie może stać się dłużnikiem. Dodać należy, iż w myśl postanowień art. 30 § 1 K.p.a. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych stron ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tej materii nie normuje inaczej, więc mocą art. 18 tej ustawy art. 30 § 1 K.p.a. znajduje zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Kwestię podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie określonych ustaw podatkowych w sposób prawidłowy wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, podkreślając że w tej sprawie postępowanie nie było prowadzone ani w zakresie podatku od towarów i usług, ani podatku akcyzowego. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, zawarta w art. 1a pkt 3 u.p.e.a definicja dłużnika zajętej wierzytelności nie przesądza o tym, że może nim być spółka cywilna. Przepis ten stanowi, w zakresie istotnym w niniejszej sprawie, że dłużnikiem zajętej wierzytelności jest dłużnik zobowiązanego. Istotne jest zatem ustalenie kto jest dłużnikiem zobowiązanego. Zarówno termin dłużnik, jak i wierzytelność nie są definiowane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Terminy te wywodzą się z prawa cywilnego i według niego wierzytelność oznacza prawo wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, natomiast dłużnikiem jest podmiot obowiązany na rzecz wierzyciela świadczenie spełnić. Skoro spółka cywilna nie może być dłużnikiem (o czym wcześniej), to nie jest też dłużnikiem zajętej wierzytelności – ergo skierowanie do niej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności jest nieskuteczne. Natomiast warunkiem wydania postanowienia, w którym organ określa wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu wierzytelności, jest doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu oraz bezpodstawne uchylanie się tego dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności. Wynika to z art. 71a § 9, który stanowi, iż jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Jak już powiedziano, zajęcie wierzytelności następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o jej zajęciu (art. 89 § 2 u.p.e.a.). W warunkach niniejszej sprawy nie doszło do zajęcia wierzytelności, gdyż nie doręczono zawiadomienia dłużnikowi zajętej wierzytelności. W tej sytuacji nie sposób mówić o uchylaniu i to bezpodstawnym dłużnika od przekazania wierzytelności. Dłużnik zajętej wierzytelności nie otrzymał zawiadomienia, o którym mowa w art. 89 § 2 u.p.e.a., więc nie wiedział o ciążącym na nim obowiązku. Reasumując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki do wydania postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu wierzytelności. Jak najbardziej zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. sędzia M. Łent sędzia W. Stachurski sędzia J. Sokołowska