III FSK 832/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 59/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2021 r. nr 1001-IEW-3.711.6.2021.29.U16.AC w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta szęśćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 59/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2021 r. nr 1001-IEW-3.711.6.2021.29.U16.AC w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm.) (dalej: "u.p.e.a."), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Organy obu instancji prawidłowo nie uwzględniły zarzutów na postępowanie zabezpieczające podniesionych przez Spółkę. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 12, art. 15 oraz art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm., dalej: k.p.a.) poprzez brak stwierdzenia przez Sąd I instancji, iż Organ II instancji nieprawidłowo zastosował zasadę szybkości postępowania ponad zasadę dwuinstancyjności oraz brak uznania przez Sąd I instancji, iż Organ II instancji wydał rozstrzygnięcie na niekorzyść strony odwołującej się, podczas gdy sprawa powinna zostać zwrócona do ponownego rozpoznania Organowi I instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) dokonanie przez Sąd pierwszej instancji apriorycznej akceptacji stanowiska Organu II instancji, bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów tejże akceptacji, b) jednoczesny do ww. nieprawidłowości brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do argumentacji przytoczonej przez skarżącą na poparcie sformułowanych zarzutów, wyrażający się w szczególności w ogólnym wyjaśnieniu, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie oraz brak ustosunkowania się w pełni do zarzutów podniesionych w skardze, - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd I instancji, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk i argumentacji zarówno Skarżącej kasacyjnie, jak i organu drugiej instancji, rzeczywistego przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł do przekonania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą problemu w rozpoznawanej sprawie jest rozpoznanie zarzutów w zakresie postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W myśl art. 155a § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny zabezpieczenia dokonuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia, zawierający pouczenie o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wskazując, że zarzuty wniesione w terminie 7 dni powodują zawieszenie postępowania egzekucyjnego (art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a.). Na podstawie art. 155b § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręczają zobowiązanemu odpowiednio: odpis zarządzenia zabezpieczenia i dokument zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym, bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego są zarzuty. Zgodnie z dyspozycją art. 33 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej zgodnie zaś z art. art. 33 § 2 pkt 1 oraz pkt 6 podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in.: nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b). W postępowaniu zabezpieczającym zarzuty można składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w treści art. 33 § 2 u.p.e.a. Przy czym podkreślić należy, że zarzuty nie mogą być stosowane wprost, gdyż art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Na gruncie postępowania zabezpieczającego zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. "Odpowiednie" stosowanie do postępowania zabezpieczającego, przepisów o zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym, powoduje konieczność modyfikowania podstawy zarzutów na zarządzenia zabezpieczenia w porównaniu z zarzutami na postępowanie egzekucyjne, przy uwzględnieniu celów tego pierwszego postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w dziale IV. Oznacza to, że przy ocenie zarzutu nieistnienia obowiązku należy oprzeć się na wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu znajduje również umocowanie w art. 33 § 1 i 2 w zw. z art. 33d u.p.e.a., zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 u.p.e.a. następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje na czym miałaby konkretnie polegać spełnienie przesłanki "nieistnienia obowiązku", tylko kwestionuje stwierdzenie organów podatkowych, że "w przypadku postępowania prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, organ orzekający nie bada przesłanek istnienia obowiązku podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, którego źródłem jest decyzja o zabezpieczeniu". Natomiast z art. 156 § 1 u.p.e.a. wymieniający elementy składowe zarządzenia zabezpieczenia uwzględnia, że zawiera ono treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju oraz wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku. Zatem wydanie decyzji o zabezpieczeniu, która niewątpliwie kreuje obowiązek podlegający zabezpieczeniu jest wystarczające do przyjęcia, że zobowiązanemu służy możliwość wniesienia w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu, w którym będzie kwestionował istnienie tego obowiązku. W odniesieniu do argumentacji skargi kasacyjnej należy zauważyć, że stwierdzenie, że "organ nie bada przesłanek istnienia obowiązku podatkowego podlegającego zabezpieczeniu" jest związane z faktem, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Jak już wyżej wykazano z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a samo zabezpieczenie dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rozstrzygnięcie w sprawie realizacji zabezpieczenia podejmowane jest przez organ egzekucyjny i następuje poprzez nadanie klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, lecz jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, który ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Ponadto w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy niekwestionowane przez stronę okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że "postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o wystawione w dniu 27 listopada 2020 r. przez wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zarządzenia zabezpieczenia o numerach od 1016-SEW.4253.29.2020.MS/1 do 1016-SEW.4253.29. 2020.MS/24. Podstawę ich wystawienia stanowiła decyzja z dnia 24 listopada 2020 r. orzekająca o zabezpieczeniu na majątku dłużnika, wydana w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a zatem zgodnie z art. 239c O.p. ma ona rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji w odniesieniu do zarzutu naruszanie art. 33 § 2 pkt 6 lit c) u.p.e.a., czyli braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku podatkowego, że odnosząc się do zarzutu braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku podatkowego zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit c) u.p.e.a., podkreślenia wymaga okoliczność, że decyzja zabezpieczająca nie jest decyzją wymiarową, a jedynie uprawdopodabniającą wysokość zaległości. Postępowanie zabezpieczające ma na celu jedynie zabezpieczenie spłaty przyszłych należności, nie zaś wykonanie obowiązku. Zgodnie z treścią art. 239c O.p. wykonaniu z mocy prawa podlega już nieostateczna decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art. 33 u.p.e.a. Zatem wniesienie odwołania od takiej decyzji nie ma wpływu na jej wykonanie. Stąd w pełni uprawnione było wydanie dnia 27 listopada 2020 r. zarządzeń zabezpieczenia oraz zabezpieczenie przewidywanego zobowiązania w przybliżonej wysokości. Postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 u.p.e.a. nie może bowiem prowadzić do podważenia merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych w toku postępowania administracyjnego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne prowadzi w realiach niniejszej sprawy do uznania za bezzasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 12, art. 15 oraz art. 139 k.p.a. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów materialnoprawnych przesądzało bowiem o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. za zasadny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski