III OSK 974/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Masternak–Kubiak (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Tamara Dziełakowska sędzia del. NSA Grzegorz Jankowski po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Op 229/18 w sprawie ze skargi Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty stałej za wprowadzenie ścieków do wód oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 19 września 2018r., sygn. akt I SA/Op 229/18, po rozpoznaniu skargi Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości rocznej opłaty stałej za usługi wodne uchylił zaskarżoną decyzję. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji informacją roczną z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie - dalej: "Dyrektor PGWWP Zarząd Zlewni w [...]", na podstawie art. 271 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2268) – dalej: "ustawa Prawo wodne" oraz pozwolenia wodnoprawnego Starosty [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., ustalił Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji Spółce z o.o. w [...] – dalej: "Spółka", za okres 1 stycznia 2018 r. - 31 grudnia 2018 r., opłatę stałą w wysokości 10.570,00 zł za wprowadzenie ścieków do wód. W złożonej reklamacji Spółka podniosła m.in., że nie zgadza się z naliczeniem opłaty stałej na bazie maksymalnego godzinowej wielkości odprowadzanych ścieków [Qmaxh] w ilości 417 m3//h, Dyrektor Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. określił stronie, za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r., opłatę stałą za wprowadzenie ścieków do wód w wysokości 10.570,00 zł. Opłata stała za pobór wód powierzchniowych została obliczona jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, wynoszącej 250 PLN na dobę za 1 m3/s, czasu wyrażonego w dniach, wynoszącego 365 dni i maksymalnego wyprowadzenia ścieków do wód określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo pozwoleniu zintegrowanym w ilościach 417 m3/h, wynoszącej po przeliczeniu 0,11583 m3/s, na kwotę 10.570,00 zł . Spółka w skardze Sądu Wojewódzkiego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie zasady praworządności, niezebranie materiału dowodowego i w konsekwencji brak jego rozpatrzenia, uniemożliwienie stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania, a także brak uzasadnienia przyjętego przez organ sposobu obliczenia maksymalnej opląty rocznej w oparciu o wskaźnik godzinowy, a nie średniodobowy, co stanowiło także w tym ostatnim przypadku naruszenie art. 271 ust 5 ustawy Prawo wodne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. W uzasadnieniu wskazał, że z treści kontrolowanej decyzji wynika, że Dyrektor Zarządu Zlewni przyjął, za maksymalną granicę ilości odprowadzanych ścieków do wód, określoną w pozwoleniu wodnoprawnym wartość maksymalnego limitu godzinowego, wynoszącego 417 m3. Natomiast skarżąca nie zgadza się z zastosowaniem tego wskaźnika maksymalnego godzinowego poboru wody, który jej zdaniem określa jedynie wielkość ścieków możliwą do odprowadzenia jedynie w krótkim okresie czasu, a nie przez cały rok. Z dokonanego przez organ wyliczenia wynika, że Spółka może odprowadzać ścieki w ilości 0,115833 m3/s, co w skali całego roku stanowiłoby łączną, dopuszczalną ilość odprowadzanych ścieków rzędu 3.652.909 m3. Sąd Wojewódzki zauważył, że w pozwoleniu wodnoprawnym określono, także dwie kolejne wartości, a mianowicie wartość średniodobową wynoszącą 6000 m3 oraz wartość maksymalną dobową 10.000 m3 odnoszącą się do 10 dni w roku i uwzględniającą odprowadzenie wód opadowych. W obu tych dwóch sytuacjach, wielkości te wyrażone w obecnie obowiązującym dla celów opłaty stałej wskaźniku m3/s kształtowałyby się na poziomie, odpowiednio 0,0694 i 0.1157 m3/s., a zatem byłyby niższe od przyjętego przez organ wskaźnika 0,11583 m3/s, obliczonego dla maksymalnej wartości godzinowej 417 m3, odprowadzanych ścieków. Istotną jest również okoliczność, że przy przyjęciu, jak uczynił to organ dla obliczenia opłaty stałej maksymalnej wartości godzinowej, przekroczono by znacznie zarówno średniodobową dopuszczalną wartość wprowadzania ścieków do wód określoną w pozwoleniu wodnoprawnym na 6000 m3, jak i dopuszczalną w 10 dniach w roku maksymalną dobową normę 10.000 m3. Przy przyjęciu bowiem maksymalnej wartości godzinowej i przemnożeniu jej przez 24 godziny, wartość dopuszczalnego zrzutu ścieków do wód w każdym z 365 dni w roku wynosiłaby 10.008 m3. W skali zaś roku dopuszczalne ilości roczne wartości odprowadzonych ścieków kształtowałyby się przy przyjęciu maksymalnego wskaźnika godzinowego na poziomie 3.652.920 m3/r, a przy uwzględnieniu określonej w tym samym pozwoleniu wielkości średniodobowego zrzutu ścieków na poziomie 2.190.000 m3/r. Samo już porównanie obu tych wartości, musi rodzić pytanie, czy w świetle wprowadzonego w pozwoleniu wodnoprawnym ograniczenia średniodobowego zrzutu ścieków nie zostałoby one znacząco przekroczone, w przypadku uznania za prawidłowy sposób obliczenia dopuszczalnego maksymalnego rocznego wprowadzenia ścieków do wód, przyjęty przez organ. A zatem czy obliczona przez organ opłata stała faktycznie uwzględnia rzeczywiste dopuszczalne roczne ilości ścieków jakie może Spółka, odprowadzać do wód, nie naruszając przy tym pozostałych warunków określonych w omawianym pozwoleniu wodnoprawnym. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że przyjęcie wskaźnika maksymalnego godzinowego poboru wody, doprowadziło do ustalenia wyższej wysokości opłaty stałej w stosunku do opłaty obliczanej przy zastosowaniu maksymalnego rocznego limitu poboru obliczonego z uwzględnieniem miernika średniodobowego. Organy Wód Polskich nie mogą jednakże pomijać faktu, iż zastosowane przepisy dotyczą nakładania danin publicznoprawnych, stąd przy przeprowadzeniu ich wykładni winny kierować się wypracowaną na gruncie regulacji podatkowych zasadą in dubio pro tributario. Nakazuje ona organom państwa stosować taką wykładnię przepisów, której skutki są maksymalnie korzystne dla podmiotu ponoszącego obciążenia publicznoprawne. Zdaniem Sądu meriti organ będąc związany zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych przy uwzględnieniu dobra strony – art. 7a § 1 K.p.a. - dopuścił się takiego naruszenia art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez Sąd interpretacja bierze również pod uwagę aktualnie obowiązujący przepis art. 11 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 648), który ustanawia zasadę przyjaznej interpretacji przepisów, zobowiązując organy administracji do rozstrzygania wątpliwości, co do treści normy prawnej na korzyść przedsiębiorcy. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie. Zaskarżając go w całości zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 271 ust. 3 ustawy Prawo wodne poprzez przyjęcie, że skarżący organ nie uzasadnił prawidłowo naliczenia opłaty, podczas gdy z zaskarżonych przez przeciwnika skargi decyzji o naliczeniu opłaty wynika sposób naliczenia opłaty oraz jej podstawy zarówno faktyczne jak i prawne, 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. oraz 107 § 3 K.p.a polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, iż skarżący nie wyjaśnił istoty sprawy, podczas gdy decyzja będąca podstawą zaskarżenia została wydana w oparciu o pozwolenie wodnoprawne i tylko w takim zakresie skarżący wydawał decyzję co do istoty sprawy nie wykraczając poza zakres określony w pozwoleniu wodnoprawnym oraz obowiązujące przepisy prawa, tłumacząc przy tym podstawy naliczenia opłaty. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; rozpoznanie skargi kasacyjnej wobec jej zasadności zważywszy na wskazane w petitum skargi uchybienia dotyczące podniesionych zarzutów oraz zasądzenie od przeciwnika skargi na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powyższe zarzuty szerzej umotywowano. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2022 r. poinformowano strony postępowania, że z uwagi na brak zgody stron na przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym, Przewodnicząca Wydziału na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r., poz. 1842, z późn. zm.) - dalej: "ustawa COVID-19", zarządziła skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne celem rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W myśl art. 15zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w brzmieniu od dnia 3 lipca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1090), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego, albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. Zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Sąd uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, zaś wobec braku zgody wszystkich stron postępowania na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., należy zatem ograniczyć się do zarzutów wskazanych w podstawie skargi kasacyjnej. Spółka dysponuje pozwoleniem wodnoprawnym z dnia 23 grudnia 2010 r. W pozwoleniach wodnoprawnych, które wydawane były na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne, zgodnie z art. 128 ust. 1 pkt 1, organy ustalały ilość pobieranej lub odprowadzanej wody, w tym maksymalną ilość m3 na godzinę i średnią ilość m3 na dobę oraz maksymalną ilość m3 na rok. Natomiast przepisy art. 274 ust. 1 pkt 2 i art. 290 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U z 2017 r. poz. 519 ze zm.) - dalej: "Prawo ochrony środowiska", do dnia 31 grudnia 2017 r. regulowały opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód. Wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia, zatem opłaty te związane były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym czasie. Motywację do zmiany tego systemu opłat stanowiła okoliczność, że adresaci pozwoleń wodnoprawnych w celu uniknięcia kar pieniężnych za przekroczenie warunków pozwolenia wnioskowali o nadwyżkę maksymalnych ilości pobieranej wody lub odprowadzanych ścieków (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. III OSK 4571/21, LEX nr 3259249). Uchwalenie i wejście w życie - z dniem 1 stycznia 2018 r. - ustawy Prawo wodne z 2017 r., było wynikiem realizacji spoczywającego na Polsce obowiązku implementacji do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej (Dz. Urz. WE L 327 z 22.12.2000, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, s. 275) – dalej: "Dyrektywa wodna". Z postanowień art. 9 ww. Dyrektywy wynika postulat wprowadzenia systemowego rozwiązania zrównoważonego gospodarowania zasobami wodnymi poprzez zbudowanie systemu usług wodnych opartego na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zasadę tę wprowadza także art. 86 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do dbałości o stan środowiska i ponosi odpowiedzialność za spowodowane przez siebie jego pogorszenie oraz art. 7 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, zgodnie z którym, kto powoduje zanieczyszczenie środowiska, ponosi koszty usunięcia skutków tego naruszenia. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r., C-686/15 (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o.v. Željce Klafurić, ZOTSiS 2016/12/I-927) uznał, że ani z art. 9 Ramowej Dyrektywy Wodnej, ani z żadnego innego z jej artykułów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, by państwa członkowskie przyjęły odnośnie wody taką politykę cenową, która opiera się na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana. W tych okolicznościach przyjąć należy, że prawodawca unijny pozostawił dowolność państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, przy czym system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do Dyrektywy wodnej oraz zasadę "zanieczyszczający płaci". W art. 271 ust. 1 ustawy Prawo wodne wprowadzono opłaty stałe dla części usług wodnych. Należą do nich opłaty: za pobór wód podziemnych i powierzchniowych, odprowadzanie do wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast oraz wód pochodzących z odwodnienia gruntów w granicach administracyjnych miast, jak również za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi. Sposób ustalania wysokości tych opłat nawiązuje do przyjętej w nowych pozwoleniach wodnoprawnych jednostki poboru wody w m3 na sekundę. W toku prac legislacyjnych przyjęcie tej jednostki uzasadniano analogią do mocy zamówionej (umownej) w energetyce (por. M. Białek, D. Chojnacki, T. Grabarczyk, Opłaty za usługi wodne w nowym prawie wodnym, Warszawa 2018 r., s.73). Stosownie do obowiązującego aktualnie art. 403 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo wodne, w pozwoleniu wodnoprawnym ustala się w szczególności ilość pobieranej wody, w tym dla wód powierzchniowych maksymalną ilość m3 na sekundę, średnią ilość m3 na dobę, maksymalną ilość m3 na godzinę oraz dopuszczalną ilość m3 na rok, a dla wód podziemnych maksymalną ilość m3 na sekundę, średnią ilość m3 na dobę oraz dopuszczalną ilość m3 na rok. Wykładnia art. 271 ust. 3 ustawy Prawo wodne, w kontekście zastosowania w sprawach ustalania opłaty stałej w związku z pozwoleniami wodnoprawnymi, w których maksymalnej ilości wody powierzchniowej możliwej do pobrania nie wyrażono w m3/s, wywoływała istotne wątpliwości. Było tak dlatego, że maksymalną ilość wody powierzchniowej możliwą do pobrania wyrażano przy zastosowaniu dwóch wskaźników, mianowicie m3 na godzinę i m3 na rok, o takich wartościach, że jeżeli je przeliczyć na m3/s, to opłata stała obliczona na ich podstawie w każdym przypadku była inna, zaś różnica była istotna. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że przepisy przejściowe Prawa wodnego nie zawierały żadnej regulacji dostosowującej sposób ustalania opłaty stałej zależny od maksymalnej ilości wody powierzchniowej możliwej do pobrania wyrażonej w m3/s do zastanej rzeczywistości. Także z przepisów Prawa wodnego odnoszących się bezpośrednio do sposobu ustalania opłaty stałej nie wynikało, który wskaźnik wskazany w pozwoleniu wodnoprawnym odnoszący się do maksymalnej ilości wody powierzchniowej możliwej do pobrania należy przeliczyć na m3/s. Użyte w art. 271 ust. 3 ustawy Prawo wodne sformułowanie: "maksymalnej ilości wody powierzchniowej wyrażonej w m3/s, która może być pobrana na podstawie pozwolenia wodnoprawnego" nie jest jednoznaczne, gdyż nie sposób z niego wywnioskować, który z dwóch parametrów mówiących o maksymalnej ilości wody powierzchniowej możliwej do pobrania w różnych jednostkach czasu należało przeliczyć na m3/s. Jak zaznaczono wyżej w dacie orzekania przez organ oraz Sąd pierwszej instancji w ustawie Prawo wodne brak było przepisów przejściowych regulujących te kwestie. Dopiero na mocy art. 1 pkt 88 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2170) dodano art. 552a, który stanowi: "W przypadku gdy pozwolenie wodnoprawne albo pozwolenie zintegrowane nie określa zakresu korzystania z wód w m3/s, ustalenia wysokości opłaty stałej za usługi wodne, o których mowa w art. 271 ust. 2-5, dokonuje się z uwzględnieniem wyrażonych w m3 na godzinę maksymalnych ilości możliwych do: 1) pobrania wód podziemnych albo powierzchniowych, 2) odprowadzania do wód - wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast, 3) odprowadzania do wód - wód pochodzących z odwodnienia gruntów w granicach administracyjnych miast, 4) wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi - określonych w pozwoleniach wodnoprawnych albo pozwoleniach zintegrowanych i przeliczonych na m3/s.". W związku z tym Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro wykładnia art. 271 ust. 3 ustawy Prawo wodne budziła istotne wątpliwości, należało w związku z tym zastosować art. 7a K.p.a. Trafnie ocenił, że przepisy dotyczące nowej instytucji, jaką jest opłata za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych, powinny być interpretowane na korzyść podmiotu, który taką daninę publiczną ma uiścić, szczególnie, że przepisy te mają zastosowanie do "usług wodnych", na korzystanie, z których pozwolenia wodnoprawne wydano przed wejściem w życie przepisów ustawy Prawo wodne. Zgodnie z art. 7a § 1 K.p.a., jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości, co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Zasada ta (in dubio pro libértate) ma na celu ograniczenie ryzyka obciążenia strony skutkami niejasności przepisów. Trafna jest konstatacja Sądu Wojewódzkiego, że opłaty za usługi wodne należy zaliczyć do danin publicznych, co potwierdza dyspozycja art. 300 ustawy Prawo wodne, która nakazuje do ponoszenia opłat za usługi wodne stosować odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkami określonymi we wskazanych przepisach. Oznacza to, że przepisy nakładające te opłaty i określające sposób ich wyliczenia powinny być jasne, precyzyjne i nie nasuwające żadnych wątpliwości, co do zakresu nałożonego obowiązku. Interpretacja tych przepisów może powodować trudności, natomiast nie usprawiedliwia to rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść strony. W świetle powyższych uwag, wbrew zarzutom i argumentom skargi, należy uznać, że wykładnia art. 271 ust. 3 i ust. 5 ustawy Prawo wodne w zw. z art. 7a § 1 K.p.a. dokonana przez Sąd pierwszej instancji, jest bardziej korzystna dla podmiotu obowiązanego do uiszczenia tych opłat. Z tych względów, na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.