III FSK 428/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1359/17 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1359/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej; Dyrektor IS) z dnia 11 stycznia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za odsetki od zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od maja do lipca 2013 r. i koszty egzekucyjne. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej: O.p.) w zw. z art. 122 O.p. i art. 229 O.p. przez odmówienie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą w piśmie z dnia 18 lipca 2016 r., jak również w piśmie z dnia 2 stycznia 2017 r., w tym m.in. dowodu o zwrócenie się do A. sp. z o.o. o przedłożenie dokumentacji księgowej i finansowej W. sp. z o.o., czy też przesłuchania skarżącej, pomimo że przedmiotem wszystkich dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. okoliczności konstytuujące spełnienie, lub nie, przesłanek wskazanych w przepisie art. 116 O.p.; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 229 O.p. przez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność, między innymi, daty właściwej dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo że okoliczność ta wymaga wiadomości specjalnych i ma na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, które to uchybienie miało wpływ na treść decyzji, ponieważ pozwoliłoby ustalić dla jakiego okresu należy badać, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącą nastąpiło bez jej winy, czy też w sposób zawiniony; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej, pomimo że w aktach sprawy brak jest jednoznacznego potwierdzenia, że do W. sp. z o.o. doręczone zostały tytuły wykonawcze obejmujące wierzytelności dotyczące zaległości tej spółki oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, powstałych w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia ww. należności, co stanowi warunek możliwości prowadzenia postępowania przeciwko osobie trzeciej, w tym przypadku przeciwko skarżącej; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez uznanie, że stan chorobowy skarżącej nie stanowi okoliczności mogącej uprawniać podmiot ponoszący odpowiedzialność na podstawie tego przepisu do uwolnienia się od odpowiedzialności, podczas gdy okoliczność ta była wskazywana obok wątpliwości co do daty właściwej dla zgłoszenia wniosku o upadłość W. Sp. z o.o. i ewentualnego ustalenia, że data ta zbiega się w czasie stanu chorobowego, co może prowadzić do uwolnienia członka zarządu od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki; 5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się przyjęciem, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, podczas gdy organ prowadził egzekucję w sposób wadliwy i niepełny, np. bez dysponowania dokumentacją rachunkową i księgową W. sp. z o.o., o którą się nie zwrócił względem A. sp. z o.o., czy też przez niedochodzenie zapłaty wierzytelności przysługujących temu podmiotowi względem osób trzecich; 6) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1] lit. b) O.p. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się przyjęciem, że możliwe jest oddalenie twierdzeń o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej, bez jednoczesnego poczynienia sprecyzowanych ustaleń odnośnie daty właściwej dla takiego wniosku oraz sytuacji majątkowej spółki w danym okresie; 7) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się przyjęciem, że niewystarczające jest wskazanie wierzytelności przysługujących W. sp. z o.o. względem osób trzecich albo mienia należącego do spółki w czasie prowadzenia egzekucji dla uwolnienia się skarżącej od odpowiedzialności, a w konsekwencji: 8) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) przez brak uchylenia w zw. z art. 105 § 1 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r., Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.u. z 2017 r. poz. 1257, dalej: K.p.a.), polegające na stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 8 września 2015 r. nr [...] i umorzeniu postępowania administracyjnego z uwagi na uznanie, że zachodzą bezwzględne przesłanki umorzenia postępowania administracyjnego wobec braku możliwości uznania skarżącej za stronę tego postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale zarzutów tych nie uzasadniono zgodnie w wymogami art. 174 i art. 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Art. 176 P.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Jak już powiedziano, wniesione niniejszą skargą kasacyjną zarzuty nie zostały uzasadnione zgodnie z powyżej wskazanymi wymogami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi oderwaną od przepisów prawa polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie podała wykładni przepisów, które w petitum zakwalifikowała do kategorii prawa materialnego, nie wyjaśniła też bazując na treści każdego z tych przepisów, w czym upatruje zarzucaną ich błędną wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca nie tylko nie wykazała wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ale nawet nie podała sposobu w jaki, jej zdaniem, przepisy te zostały naruszone. Już z tej przyczyny zarzuty uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poza tym skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej słuszność swoich argumentów upatrywała w regulacji zawartej w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.: dalej u.p.u.n.), przeważnie nie podając konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, ale nie postawiła zarzutu naruszenia tego przepisu. Nadto w pkt 8 petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego, podczas gdy przepisy tej ustawy nie są stosowane w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki i właśnie z tego powodu zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeszcze odnośnie do argumentów skarżącej podniesionych na bazie art. 11 u.p.u.n. zauważyć należy, że zostały one oparte na brzmieniu § 1 i 1a tego artykułu w brzmieniu nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, bo obowiązującym od 2016 r. Skoro organy podatkowe przyjęły, że skarżąca powinna wnieść wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w 2012 r. i Sąd pierwszej instancji to zaakceptował, to oczywistym wydaje się, że znaczenie ma art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., a nie w 2016 r. Wówczas przepis ten stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organy wskazały dłużników spółki, wobec których nie wykonywała ona wymagalnych zobowiązań i z tej przyczyny uznały, iż została spełniona przesłanka do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organy nie twierdziły, iż w sprawie wystąpiła przesłanka określona w ust. 2 art. 11 u.p.u.n., więc wszystkie argumenty skarżącej dotyczące nieprawidłowości jakich dopuściły się organy przy ustalaniu wystąpienia tej przesłanki pozostają bez znaczenia. Według regulacji zawartych w art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 10 u.p.u.n. wystąpienie jednej z przesłanek określonych w tych przepisach czyni dłużnika niewypłacalnym, a ta okoliczność rodzi obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). Ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca kontestowała prawidłowość doręczenia tytułów wykonawczych oraz czynności podejmowane w postępowaniu egzekucyjnym, wyjaśnić należy, że w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki Sąd nie poddaje kontroli postępowania egzekucyjnego, dlatego podnoszone na tę okoliczność argumenty nie mogą być poddane rozważaniom. Odnośnie do twierdzeń skarżącej, iż od sierpnia 2013 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim i nie mogła sprawować funkcji członka zarządu dość powiedzieć, że w tym względzie wyczerpująco wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, a ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawione przezeń stanowisko, nie ma potrzeby go powielać. Prawidłowe jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skarżąca nie wskazała mienia z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak słusznie wskazał ten Sąd, za wskazanie mienia, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 2 O.p. może być uznane takie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia, dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części. Skarżąca nie wskazał mienia spełniającego te kryteria. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. s. P. Dąbek s. P. Borszowski s. J. Sokołowska