III FSK 888/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 185/22 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 23 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 185/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasy Państwowe – Nadleśnictwo I., zwane dalej "Nadleśnictwo", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Nadleśnictwo działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - w skardze kasacyjnej zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 23 grudnia 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy G. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r., w sytuacji, gdy decyzje zarówno organu I jak i II instancji zostały wydane z naruszeniem: 1.1. prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1170 z późn. zm.), zwana dalej "u.p.o.l.", poprzez ich błędna interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych), według stawek jak za grunty związane z prowadzaniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy istnienie przedmiotowych linii napowietrznych nie wyłącza możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej bądź rolnej przez Nadleśnictwo Iława, 1.2. art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588), zwana dalej "Nowelizacją", w zw. z art. 1 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 465 z późn. zm.), zwana dalej "u.p.l.", poprzez niezastosowanie wprowadzonych nowelizacją ustawy o podatku leśnym przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy wprowadzone zmiany przepisów miały charakter doprecyzowujący, a ustawodawca nie wprowadził przepisów intertemporalnych; 1.3. prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz 199a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez wadliwą kontrolę stosowania przepisów przez organy I i II instancji w sytuacji nieprzeprowadzenia dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy tj. nieustalenie czy na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi faktycznie i ewentualnie, w jakim zakresie prowadzona jest działalność gospodarcza przez zakład energetyczny, czy prowadzona jest inna działalność leśna, rolna przez nadleśnictwo S., co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o wadliwie i w sposób niepełny ustalony stan faktyczny; 1.4. art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich aspektów istotnych dla sprawy. Na podstawie tak postawionych zarzutów Nadleśnictwo, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również w sprawach dotyczących Skarżącego Nadleśnictwa m.in. wyroki NSA z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4403/21, III FSK 4404/21, III FSK 4405/21, z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4663/21, z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 5035/21, III FSK 5036/21,III FSK 5037/21, z 8 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 136/22, III FSK 137/22, III FSK 138/22 i cytowane tam orzecznictwo. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach. Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej należy mieć także na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Zastosowanie tej uchwały ma przesądzające znaczenie dla podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego dotyczącego kwestionowania, że obowiązek podatkowy ciąży na Nadleśnictwie w zakresie gruntów nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do niespełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się zatem wskazanie sposobu rozumienia jednej z zasadniczych przesłanek przesądzających o zakwalifikowaniu gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie jej spełnienia w konkretnym przypadku odgrywa zasadniczą rolę przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, po myśli art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania. Wyrażenie sposobu rozumienia tej przesłanki ma przesądzające znaczenie dla podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jak również dla oceny pozostałych zarzutów naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga zauważenia, że zwrot zastosowany dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., opiera się na przesłance ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Normodawca nie przypadkowo zatem w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które również zostały zastosowane do unormowań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym także w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Użycie przez ustawodawcę tego typu środków legislacyjnych ma charakter celowy, gdyż służy dopasowaniu prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej, której skutki należy rozpatrywać także w obszarze u.p.o.l. Odnosząc te rozważania do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l.,. należy podkreślić, że skoro ustawodawca zdecydował się na pewne ,,otwarcie’’ tekstu aktu normatywnego, dotyczącego w tym ujęciu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nie można w procesie wykładni tego zakresu zawężać. W tym miejscu przypomnieć należy, że w ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych, w ich uzasadnieniu Nadleśnictwo argumentowało m.in., że nie została spełniona przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na to, że czynności przedsiębiorcy energetycznego nie mają charakteru trwałego, a można je określić jako incydentalne związane z naprawami, czy konserwacją linii napowietrznych. Nadleśnictwo wskazywało mi.in., że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Chodzi zatem o rozumienie tej przesłanki w taki sposób, gdy zajęcie ma charakter wyłączny, tj. taki, który w rezultacie wyklucza możliwość wykonywania innego rodzaju działalności. Zaprezentowany sposób wykładni nie odpowiada jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istocie użytego określenia nieostrego i celowi, dla którego zostało wprowadzone. Jeżeli bowiem ustawodawca podatkowy decyduje się na wykorzystanie tego środka techniki prawodawczej przy konstrukcji przedmiotu opodatkowania, nie można w procesie wykładni zawężać jego zakresu. Sformułowanie zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru realizowanych czynności. Warto jednocześnie zauważyć, że w ramach tej przesłanki ustawodawca nie posługuje się dodatkowym wyrażeniem wskazującym na trwałe, czy też wyłączne zajecie gruntu na prowadzenie działalności. Wyrażenie normatywne (będące określeniem nieostrym) ,,zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, zaś stopień ten należy odnosić do specyfiki danej działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uwzględnić argumentu podnoszonego w skardze kasacyjnej, a odnoszącego się do sporadyczności wykonywanych czynności. Prawidłowo bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stanowiło przeszkody do możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Podkreślić również należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazując, że już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nim inna działalność, a zatem w tym przypadku leśna, czy rolna. Bezzasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. W sprawie słusznie uznano, że lasy przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności . W konsekwencji prowadziło to do opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w tej ustawie. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można także podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia art. 3 Nowelizacji w zw. z art. 1 ust 4 i 5 u.p.l., poprzez niezastosowanie wprowadzonych nowelizacją ustawy o podatku leśnym przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie działalności leśnej, czy też rolnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważało Nadleśnictwo. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art., 191, art. 199a § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd pierwszej instancji rozważył wszystkie aspekty istotne dla sprawy, stąd też chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Paweł Borszowski(spr.) Paweł Dąbek ----------------------- III FSK 888/22 III FSK 888/22 2 3