III FSK 900/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1139/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 4 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1139/21 , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach (dalej: SKO) z dnia 4 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: p.b.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie uznały, że podstawa opodatkowania budowli powinna być powiększona o wartość spornych łączników, w sytuacji gdy z przepisów tych wynika, że opodatkowaniu podlega wyłącznie część budowlana urządzenia technicznego; 2) art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że pomiędzy siecią energetyczną a łącznikami zdalnie sterowanymi występuje związek techniczno-użytkowy, podczas gdy w przedmiotowej sprawie brak jest całości technicznej, tj. łączniki wraz z siecią elektroenergetyczną nie stanowią samoistnego przedmiotu pod względem technicznym; 3) art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzi związek funkcjonalny, w sytuacji gdy związek ten zakładał okoliczność, iż dany obiekt realizuje swoją podstawową funkcję jedynie w przypadku korzystania ze wszystkich połączonych elementów, a w przedmiotowej sprawie sieć elektroenergetyczna realizuje swoją podstawową funkcję bez zamontowania przedmiotowych łączników; II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), poprzez przyjęcie jako podstawę orzekania nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględniania wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenie faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zrzekła się rozprawy. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło uwzględnienie wartości łączników sterowanych zdalnie przy ustalaniu wartości budowli - sieci elektroenergetycznej. Ta kwestia sporna była już wielokrotnie rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wydanych wobec skarżącej wyrokach z dnia 4 stycznia 2023 r. III FSK 757/22, III FSK 758/22, III FSK 829/22, III FSK 862/22, III FSK 860/22 i wielu innych. Orzekający w rozpoznanej sprawie Sąd podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, dlatego korzysta z argumentacji tam podniesionej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicję legalną budowli. Rozwiązanie to należy uznać jako podatkową definicję budowli, co wynika nie tylko z umieszczenia jej w katalogu z art. 1a u.p.o.l., ale jednocześnie z jej kształtu normatywnego. Stosownie bowiem do tego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez normodawcę kształt tej definicji legalnej jest potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii, z uwagi na to, że w przepisach p.b. urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 p.b. W ramach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca definiując budowlę w ujęciu podatkowym wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, a zatem po zmianach, jakie zostały wprowadzone z dniem 28 czerwca 2015 r., ustawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego, w tym dla zakresu pojęciowego budowli. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli ustawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (przykładowo wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3797/21). Zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego jaka dokonała się z dniem 28 czerwca 2015 r. spowodowała, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zatem ustawodawca zrezygnował z tej cechy jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego. W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się wskazanie konkretnego obiektu, który jest tak identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji budowli należy również uwzględnić konkretne ich rodzaje wskazane w art. 3 pkt 3 p.b. Z uwagi na to, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania dla tej kategorii obiektu budowlanego należy sięgnąć do przepisów ustawy – Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21. Jak zasadnie przyjął NSA w przywoływanym wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21 "(...) W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty(...)". W ramach tego wyliczenia wskazano na sieci techniczne, które poprzez takie wskazanie stają się odrębnym rodzajem budowli. Należy jednocześnie zauważyć, że w załączniku do p.b. w ramach doprecyzowania kategorii obiektów budowalnych w kategorii XXVI sieci wskazano w pierwszej kolejności na sieci elektroenergetyczne. Sieć elektroenergetyczna jest zatem rodzajem budowli uznawanej jako sieć techniczna, zarówno w ramach p.b. jak również u.p.o.l. Skoro ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej, to cecha ta nie ma wymiaru definicyjnego. Nie oznacza to jednak braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia tych powiązań jest konsekwencją rodzaju budowli, a w tym przypadku sieci elektroenergetycznej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną. Istnienie i funkcjonowanie elementów składających się na sieć techniczną w postaci sieci elektroenergetycznej jest uzależnione od określonych powiązań, które mają charakter techniczny i użytkowy, co wynika z istoty tej budowli sieciowej. Chodzi o powiązanie poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny. Dodatkowym argumentem uzasadniającym akcentowanie powiązań technicznych jest już sama nazwa tej kategorii budowli, tj. - sieć "techniczna". Odniesienie sieci do jej "wymiaru technicznego" stanowi argument do akcentowania powiązań technicznych, z kolei istota samej budowli będącej siecią, składającej się z układu powiązanych elementów, jest uzasadnieniem do ustalania powiązań funkcjonalnych tych elementów. Wskazać warto, że w literaturze wskazuje się, iż ustawodawca nie wymienia elementów składających się na sieć techniczną, co nie stoi na przeszkodzie ujmowaniu tej kategorii budowli jako zespołu powiązanych elementów tworzących całość pod względem technicznym i użytkowym (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 18). Zauważyć należy, że charakter i zakres tych powiązań wynika z samej definicji obiektu budowlanego, która w obecnym stanie prawnym odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że łączniki należy identyfikować jako część instalacji, której zapewniają one możliwość użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem. Dla takiej kwalifikacji prawnopodatkowej budowli będącej siecią elektroenergetyczną zasadnie przyjął WSA istnienie powiązań o charakterze technicznym i użytkowym pomiędzy poszczególnymi elementami, a zatem pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowalnymi. Łączniki zdalnie sterowane będąc elementem tej sieci, warunkują jej prawidłowe funkcjonowanie, gdyż pozwalają skrócić czas przerwy w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Funkcja, którą pełnią łączniki w sieci elektroenergetycznej stanowi potwierdzenie istnienia powiązań o charakterze użytkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu dodatkowy argument potwierdzający istnienie powiązań o charakterze funkcjonalnym wynika z samej nazwy tego elementu sieci elektroenergetycznej. Chodzi bowiem o łącznik, czyli element łączący, a więc taki, którego funkcja odnosi się do połączenia z siecią elektroenergetyczną, warunkując jej prawidłowe funkcjonowanie w takim znaczeniu, że pozwalają skrócić czas przerw w dostawie energii elektrycznej. Funkcja tych elementów budowli jest pochodną istnienia i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich wykładnia jest prawidłowa, a jej trafności nie podważają żadne ze sformułowanych przez skarżącą uwag odnoszących się m.in. do fakultatywności łączników zdalnie sterowanych w ramach funkcjonowania sieci, czy też braku związku technicznego. Powiązania o charakterze technicznym i użytkowym w odniesieniu do tych elementów sieci elektroenergetycznej nie budzą wątpliwości także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezasadne również są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie bowiem, że łączniki sterowane zdalnie stanowią element sieci elektroenergetycznej kwalifikowanej jako budowla w ujęciu podatkowym, skutkujące uwzględnieniem ich wartości w podstawie opodatkowania, eliminowało konieczność prowadzenia postępowania na tę okoliczność. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podstawa prawna rozstrzygnięcia została wyjaśniona w sposób dostateczny i dano temu wyraz w zaskarżonej decyzji. Zarzuty naruszenia wskazanych w petitum przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym art. 141 § 4 tej ustawy, w ogóle nie zostały uzasadnione. Nawet o nich nie wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i tym samym nie spełniono, określonego w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a., wymogu wykazania wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Wobec tego stwierdzić należy, że uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia B. Woźniak sędzia W. Stachurski sędzia J. Sokołowska