I SA/Go 39/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi "L." spółka jawna na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę w całości. "L." spółka jawna (dalej: skarżąca, spółka), reprezentowana przez doradcę podatkowego W.K., wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) dnia [...] listopada 2021 r. dotyczącą podatku akcyzowego. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynikało, co następuje:. W dniu 8 września 2021 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produkcji i sprzedaży glikolu propylenowego i gliceryny służących do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka jest podmiotem działającym w sektorze papierosów elektronicznych. Strona produkuje i sprzedaje zarówno gotowe produkty tj. płyny do papierosów elektronicznych, jak również komponenty wykorzystywane przy wytwarzaniu płynu do papierosów elektronicznych. W ramach prowadzonej działalności produkuje i sprzedaje m.in.: glikol propylenowy i glicerynę (dalej: produkty). Niniejszy wniosek dotyczy tylko tych dwóch produktów z dużej gamy innych produktów Spółki. Klientami Strony są zarówno palacze papierosów elektronicznych, jak i inni przedsiębiorcy, tj. hurtownie albo sklepy detaliczne, sprzedające ww. produkty palaczom papierosów elektronicznych. Palacze papierosów elektronicznych pod względem swoich nawyków nie tworzą grupy jednorodnej: a) część konsumentów nabywa gotowy płyn do papierosów elektronicznych, który bezpośrednio wlewa do papierosa elektronicznego, b) inna grupa konsumentów decyduje się na samodzielne komponowanie płynu do papierosów elektronicznych według swoich indywidualnych potrzeb w zakresie zawartości w gotowym płynie nikotyny, aromatu. To właśnie konsumenci z grupy b) są ostatecznymi odbiorcami produktów. Nabywają oni glikol propylenowy oraz glicerynę, a następnie mieszają te produkty, dodając do nich inne składniki, wytwarzając w ten sposób płyn do papierosów elektronicznych. Wątpliwości Strony dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanego czystego glikolu propylenowego oraz czystej gliceryny, które nabywane przez konsumentów służą do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. Gliceryna (VG) to organiczny związek chemiczny z grupy cukroli. Jest syropowatą cieczą, tłustą w dotyku, bezbarwną lub prawie bezbarwną, przezroczystą. Wykorzystana do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych stanowi nośnik nikotyny i aromatów. Gliceryna jest substancją, a nie roztworem, w rozumieniu nauk chemicznych. Glikol propylenowy (PG) to organiczny związek chemiczny z grupy alkoholi dwuhydroksylowych. Wykorzystana do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych także stanowi nośnik nikotyny i aromatów. Jest bezbarwną, bezwonną, oleistą cieczą, o słodkawym smaku i wysokiej lepkości. Glikol jest substancja, a nie roztworem, w rozumieniu nauk chemicznych. Kwalifikacji glikolu oraz gliceryny jako substancji, a nie roztworu Spółka dokonała w oparciu o opinię na temat prawidłowości określenia gliceryny farmaceutycznej 99,5% i glikolu propylenowego nazwę substancja/roztwór, sporządzoną przez profesora nauk chemicznych. Poniżej Strona cytuje kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku fragmenty: "Pod pojęciem substancja (substancja chemiczna) w dyscyplinie nauk chemicznych rozumiemy jednorodny związek chemiczny, o stałym, określonym składzie chemicznym, jakościowym (co do rodzaju atomów pod względem liczby atomowej) oraz strukturalnym spełniających kryterium stałości składu. W aktach prawnych Unii Europejskiej definicja substancji i roztworu zawarta jest w Rozporządzeniu (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów (rozdział 2, artykuł 3, pkt. 1 i 2. str. L 136/19) 1. Substancja to pierwiastek chemiczny lub jego związki w stanie, w jakim występują w przyrodzie lub zostają uzyskane za pomocą procesu produkcyjnego, z wszelkimi dodatkami wymaganymi do zachowania ich trwałości oraz wszelkimi zanieczyszczeniami powstałymi w wyniku zastosowanego procesu, wyłączając rozpuszczalniki, które można oddzielić bez wpływu na stabilność i skład substancji. 2. Preparat: oznacza mieszaninę lub roztwór składający się z dwóch lub większej liczby substancji. Biorąc pod uwagę powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że gliceryna (...) i glikol propylenowy są substancjami a nie roztworami". Spółka produkuje i sprzedaje glicerynę oraz glikol propylenowy w opakowaniach różnej pojemności od 100 ml do 1000 ml. Sama gliceryna oraz sam glikol nie nadają się do bezpośredniego wlania i używania w papierosie elektronicznym tak, aby osiągnąć oczekiwane działanie papierosa elektronicznego. Wlanie samej gliceryny albo glikolu bezpośrednio do papierosa elektronicznego, choć technicznie możliwe, nie jest wśród palaczy papierosów elektronicznych praktykowane, bo nie prowadzi do osiągnięcia celów używania papierosów elektronicznych. Glikol oraz gliceryna są wykorzystywane przez palaczy papierosów elektronicznych jako składnik do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, który następnie jest wlewany do papierosów elektronicznych. Mając na uwadze tak zaprezentowany stan faktyczny Spółka powzięła wątpliwości, czy glikol propylenowy oraz gliceryna spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy produkcja lub sprzedaż przez Spółkę glikolu propylenowego lub gliceryny powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.? Zdaniem Strony produkcja lub sprzedaż gliceryny lub glikolu propylenowego nie stanowi produkcji lub sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. W dniu [...] listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zagadnienia przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Za taki płyn uznaje się zatem wszelkie wyroby, które są przeznaczone do wykorzystania w e-papierosach. Oznacza to, że katalog wyrobów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji wyrobu jako płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy decyduje jego przeznaczenie. Organ podkreślił przy tym, że w definicji płynu do papierosów elektronicznych mieszczą się zarówno płyny, które użytkownicy e-papierosów bezpośrednio wlewają do urządzenia do podgrzewania (e-papierosa), jak i bazy (półprodukty) służące do dalszej produkcji tego płynu, w tym baza do płynu do papierosów elektronicznych zawierająca glikol lub glicerynę. Nie wyklucza to również uznania za płyn do papierosów elektronicznych roztworów innych niż zawierające glikol lub glicerynę, aromatów, koncentratów smakowych, a także samego glikolu propylenowego lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Decydującym kryterium do uznania za płyn do papierosów elektronicznych na gruncie ustawy jest przeznaczenie wyrobu. Ustawodawca bowiem traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na jego kod CN. Podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) wyrobów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje je na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza je do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych. Przesądza to o konieczności traktowania ich jako wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika zaś, że oferowane przez Spółkę na sprzedaż glikol oraz gliceryna są wykorzystywane przez palaczy papierosów elektronicznych jako składnik do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych (po zmieszaniu ich z innymi składnikami). Następnie płyn ten jest wlewany do papierosów elektronicznych. Tym samym, zdaniem organu, spełniają one definicję płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. W ocenie organu, znaczenie pojęcia "roztwór" wywiedzione na gruncie nauk chemicznych może mieć znaczenie pomocnicze dla opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych. Jednakże ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadziła definicji legalnej tego pojęcia, ani też nie zawiera odesłania do przepisów specjalistycznych z innych dziedzin nauki i prawa. Zamiarem ustawodawcy zaś było objęcie akcyzą wszystkich wyrobów, które docelowo służą użytkownikom do "spożywania" w papierosie elektronicznym, w tym baz służących do komponowania tych płynów, których głównymi składnikami są właśnie glikol propylenowy i gliceryna farmaceutyczna. Wyłączenie tych produktów (glikolu i gliceryny), stanowiących najważniejszy półprodukt do wytwarzania roztworów służących do papierosów elektronicznych, z opodatkowania akcyzą godziłoby w ideę racjonalnego prawodawcy i stałoby w sprzeczności z celem opodatkowania, tj. traktowania wszystkich substytutów klasycznych wyrobów tytoniowych jako wyrobów akcyzowych. Organ podkreślił, że zgodnie z definicja legalną, płynem do papierosów elektronicznych jest roztwór przeznaczony do spożywania w e-papierosach, jak też baza (półprodukt, surowiec) do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę. Ustawodawca objął powyższą definicją roztwory w finalnej postaci, gotowe do wlewania i używania w papierosach elektronicznych przez użytkowników oraz wszelkie bazy, tj. składniki do takich roztworów. Posługując się sformułowaniem "w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę", ustawodawca włączył do katalogu wyrobów akcyzowych glikol oraz glicerynę oraz ich mieszaniny, które stanowią podstawowy komponent płynu do papierosów elektronicznych. Tym samym wszystkie surowce przeznaczone do wytwarzania płynu do e-papierosów zawierające mieszaninę glikolu i gliceryny (niezależnie od ilości tych składników), jak również samodzielnie glikol i sama gliceryna, stanowią wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., lecz tylko pod warunkiem, że spełnione jest kryterium przeznaczenia ich do wykorzystania w e-papierosach. Nadto organ zaznaczył, że objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Racjonalny ustawodawca objął bowiem podatkiem akcyzowym zarówno wyroby wykorzystywane w e-papierosach, jak i tradycyjne wyroby tytoniowe (tytoń do palenia i jego substraty), z racji sklasyfikowania ich jako używki. Jak podkreślono wyżej, kryterium do uznania aromatu, koncentratu, glikolu, gliceryny, ich mieszanin za płyn do e-papierosów jest to, do czego dany wyrób faktycznie jest/będzie przeznaczony. W ten sposób ustawodawca rozgraniczył na gruncie akcyzy wyroby mające podobny (lub nawet ten sam) skład surowcowy, ale różne przeznaczenie, tj. służące do celów innych niż użycie w e-papierosach (np. w branży kosmetycznej, jako surowce chemiczne itp.) oraz służące do wykorzystania w e-papierosach, niezależnie od tego, czy są one bezpośrednio stosowane w tym urządzeniu, czy dopiero w połączeniu z innymi składnikami. Uwidoczniona jest w tym racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem wszelkie roztwory, również beznikotynowe, bazy zawierające glikol lub glicerynę, a także sam glikol lub glicerynę przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w taki sam sposób jak w przypadku tytoniu do palenia i jego substytutów. Opodatkowane są przy tym zarówno gotowe płyny do e-papierosów, jak i półprodukty służące do dalszej produkcji płynów do papierosów elektronicznych, które ostatecznie będą używane w e-papierosach. Celem bowiem wprowadzenia opodatkowania akcyzą płynów do papierosów elektronicznych było właśnie objęcie podatkiem wszystkich substancji, które mogą stanowić istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych. Końcowo organ zaakcentował, że zarówno z punktu widzenia organów kontrolnych jak i konsumentów niepożądana byłaby sytuacja, w której glikol lub gliceryna przeznaczone docelowo do wykorzystania w papierosach elektronicznych byłyby oferowane na sprzedaż w salonach sprzedaży jako wyroby nieakcyzowe. Wyroby przeznaczone do e-papierosów (które będą finalnie używane w e-papierosach) winny bowiem spełniać wymagania wynikające z ustawy, m.in. w zakresie oznaczania znakami akcyzy, dając tym samym gwarancję legalności tych wyrobów, która widoczna jest dla konsumenta na półce sklepowej. Dzięki temu nabywca tych wyrobów uzyskuje pewność, że kupuje wyroby znanego pochodzenia, spełniające normy jakościowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji: a) błędu wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. poprzez uznanie, że glikol propylenowy oraz gliceryna spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; b) błędu wykładni art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez uznanie w interpretacji, że glikol propylenowy oraz gliceryna podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych, co narusza zasadę równości wobec prawa i zasadę władztwa daninowego państwa. 2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie argumentów Spółki i przedstawienie nielogicznej argumentacji. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że glikol propylenowy i gliceryna nie są "roztworami" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., a takiej definicji nie zawiera też ustawa o podatku akcyzowym. Zatem dalsze elementy definicji płynu do papierosów elektronicznych, tj. "przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych", jak również "w tym bazę zawierająca glikol oraz glicerynę", nie mają znaczenia przy ocenie, czy glikol propylenowy oraz gliceryna spełniają tą definicję. Wystarczające do uznania na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., że dany wyrób nie jest wyrobem akcyzowym jest to, że przy zastosowaniu reguł wykładni językowej oraz na gruncie nauk chemicznych nie można uznać go za roztwór. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie były zasadne. Za papierosy elektroniczne w rozumieniu ustawa uznaje "urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki" (art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a.). Natomiast za "płyn do papierosów elektronicznych" ustawy się "roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę" (art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.). Płyny do papierosów elektronicznych nie są przedmiotem regulacji wspólnotowych, stąd ustawodawca krajowy, regulując zasady opodatkowania akcyzą, wzorował je na regulacjach dotyczących wyrobów tytoniowych. Uznał, iż zarówno wyroby nowatorskie zawierające w swoim składzie tytoń lub susz tytoniowy, jak i papierosy elektroniczne, w których wykorzystuje się, w celu spożycia pary, płyny zawierające nikotynę lub płyny beznikotynowe, stanowią substytut tradycyjnych wyrobów tytoniowych i z tego względu wprowadzono ich opodatkowanie. Poszukując ratio legis spornych zapisów, warto odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy obejmującej opodatkowaniem akcyzą dwóch nowych kategorii wyrobów akcyzowych płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich. Wskazuje się tam mianowicie, że "Podatkowa specyfika wprowadzanych przepisów musi uwzględniać m.in. aspekt budżetowy oraz kwestie kontroli i poboru podatku akcyzowego. W konsekwencji skuteczna kontrola płynów do papierosów elektronicznych wymusza objęcie podatkiem wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych, bez względu na zawartość nikotyny". Ponadto projektodawca w sposób jasny i klarowny wskazał cel wprowadzenia nowelizacji, przez stwierdzenie, że "wprowadzenie opodatkowania płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich ma na celu zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Wyroby, na które wprowadza się akcyzę, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą do kategorii używek." (druk sejmowy nr VIII.1963, źródło: https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/4422ADB7004DA71DC12581C5005C416D/%24File/1963.pdf). Z uzasadnienia wynika zatem m. in., że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich płynnych składników służących do produkcji (indywidualnego komponowania) finalnej mieszaniny płynów bezpośrednio używanej przez użytkowników papierosów elektronicznych jako używek, czyli ze względu na cele fiskalne oraz społeczne. Cele te należy przy tym w sposób oczywisty zaaprobować, ponieważ za adekwatne narzędzie legislacyjne uznać należy zwiększenie obciążeń fiskalnych używek dla stworzenia bariery ekonomicznej obniżającej zainteresowanie nimi potencjalnych użytkowników. Sąd podziela przy tym stanowisko WSA w Warszawie wyrażone m. in. w wyrokach z 29 września 2021 r. sygn. akt: III SA/Wa 667/21, III SA/Wa 1256/21, że płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także - z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie - samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami - pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Co celnie zaakcentował WSA w Warszawie, należy jednak pamiętać, że nie wszystkie wyroby są opisane kodem CN. Taka sytuacja dotyczy wyrobów tytoniowych, wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych oraz suszu tytoniowego, a ponadto z uwagi na szeroką definicję alkoholu etylowego, alkoholu etylowego zawartego w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości. Ponadto w przypadku niektórych wyrobów, aby uznać je za wyroby akcyzowe, oprócz opisania ich kodem CN, należy nadać im określone przeznaczenie. Element przeznaczenia wykorzystywany przy definiowaniu wyrobów akcyzowych dotyczy tylko określonych grup tych wyrobów, mianowicie wyrobów energetycznych, np. oleju rzepakowego oraz węgla, a także płynu do papierosów elektronicznych. W przypadku płynu do papierosów elektronicznych ustawodawca posłużył się pojęciem przeznaczenia aby wyodrębnić ze zbioru płynów zawierających w swoim składzie glikol lub glicerynę tylko te płyny, które są wykorzystywane w papierosach elektronicznych. Należy bowiem zauważyć, że płyny zawierające glikol lub glicerynę, ale niezawierające nikotyny, są wykorzystywane chociażby w przemyśle spożywczym i przy takim ich wykorzystaniu nie podlegają akcyzie. Uwzględniając zatem przedstawione wcześniej ratio legis spornej regulacji oraz przyjmując, iż ustawodawca działał racjonalnie, należy przypisać mu wolę objęcia opodatkowaniem również innych wyrobów niż finalny płyn wlewany do papierosów elektronicznych, tzn. również półproduktów, m.in.: roztworów beznikotynowych, baz z glikolem lub gliceryną i mieszanin, przeznaczonych do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, pod kluczowym wszakże warunkiem przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty I znów odwołując się do trafnych i podzielanych przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, argumentów WSA w Warszawie, wskazać należy, że tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych. Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi. Sąd uznaje zatem, że wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. "bazy", jako przykładu półproduktu do wytwarzania finalnego płynu do papierosów elektronicznych, pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny), z nikotyną jak i bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. Przez bazę, w ocenie Sądu rozumieć należy właśnie te substancje zawierające glikol lub glicerynę, które służą jako nośnik pozostałych półproduktów w procesie indywidualnego komponowania finalnej mieszaniny wlewanej do papierosa elektronicznego. W taki więc sposób należy zakwalifikować należy oba produkty, których kwalifikacji na gruncie u.p.a. domagała się skarżąca. W odniesieniu natomiast do kluczowego argumentu skargi, dowodzącego, że "baza" wg definicji legalnej również musi być roztworem, wskazać należy, iż ustawa w odniesieniu do "bazy" uzupełnia jej opis słowami "... do roztworu zawierająca glikol lub glicerynę". Oznacza to, że taki produkt sam nie musi stanowić roztworu, lecz - pod warunkiem, że zawiera glicerynę, glikol, bądź obie te substancje ("lub") - służyć do jego wytworzenia. Z zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, stanowiącego wiążącą organ kanwę faktyczną, wynikało, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje i sprzedaje m. in. substancje przeznaczone do wytwarzania (indywidualnego komponowania) płynu do papierosów elektronicznych: glikolu propylenowego oraz gliceryny. Jak wskazano: "glikol oraz gliceryna są wykorzystywane przez palaczy jako składnik do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, który następnie jest wlewany do papierosów elektronicznych". Oznacza to, że oba produkty służą do wykorzystania w papierosach elektronicznych przez konsumentów. Skarżąca nie wskazała przy tym innego przeznaczenia spornych produktów. Podsumowując: uwzględniając racjonalność ustawodawcy realizującego cele fiskalne i podlegający aprobacie cel społeczny (za jaki musi być uznane stworzenie barier ekonomicznych dla nabywania używek) opodatkowania akcyzą wszystkich składników służących do zmieszania (indywidualnego komponowania) finalnych płynów wlewanych do papierosa elektronicznego, powoduje, że wykładnia sformułowana w zaskarżonej interpretacji nie wykracza poza gramatyczne brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Suma powyższych argumentów wskazuje, że trafne było stanowisko organu, iż oba produkty, pomimo, że nie są roztworami, muszą być uznane za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Z tych względów Sąd uznał również, że chybione były również zarzuty: - naruszenia art. 32 i 217 Konstytucji RP, ponieważ opodatkowanie spornych substancji przeznaczonych do użycia w papierosach elektronicznych znajduje podstawę ustawową; - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., ponieważ organ przeciwstawił stanowisku podatnika własną, a jak wykazano wcześniej: uprawnioną, wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).