II GSK 1192/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Marcin Kamiński (spr.) Sędzia NSA Krzysztof Sobieralski Protokolant starszy asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Poznaniu skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Po 1360/21 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2021 r. nr 3001-IOA.4246.19.2021.MKo w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I. Przedmiot kontroli kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Po 1360/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. Sp. z o.o. w L.(strona, skarżąca, strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy, organ) z dnia 30 lipca 2021 r., nr 3001-IOA.4246.19.2021.MKo, w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. II. Stan sprawy wynikający z kontrolowanego wyroku. W dniu 20 lutego 2020 r. funkcjonariusze celno-skarbowi skarbowi przeprowadzili kontrolę w spornym lokalu, stwierdzając obecność 3 urządzeń przypominających automaty do gier hazardowych. Z uwagi na uzasadnione podejrzenie naruszenia przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.), funkcjonariusze przeprowadzili na urządzeniach eksperyment procesowy, ustalając, że gry na nich oferowane są grami na automatach w rozumieniu tej ustawy. Organ I instancji decyzją z 18 lutego 2021 r. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 300.000 zł. DIAS utrzymując w mocy – w wyniku rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania – decyzję organu I instancji wskazał na treść art. 2 ust. 3-5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit a u.g.h. i stwierdził, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowość przyjęcia, że przedmiotowe urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu powyższych przepisów. Powołując się na ustalenia poczynione w ramach eksperymentu procesowego DIAS uznał, że gry na rzeczonych urządzeniach wypełniają zapis art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Skargę na powyższą decyzję złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także ewentualnie o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. III. Ocena prawna wyrażona w kontrolowanym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w opisanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Zdaniem Sądu I instancji przeprowadzony przez organ II instancji wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. WSA w Poznaniu podzielił w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - O.p.). Sąd wskazał, że argumentacja skarżącej spółki ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami DIAS, przez proste zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest zaś wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu I instancji w kontrolowanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wskazanych przez spółkę art. 188 w zw. z art. 197 O.p. Wskazał, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w rozpatrywanym przypadku organ uczynił. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym takich jak wnioskowane przez skarżącą co do ustaleń na okoliczność, że gry na spornych urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie WSA w Poznaniu nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, które jednoznacznie wskazują na losowy charakter gier oferowanych na spornych urządzeniach. Sąd I instancji za trafną uznał ocenę DIAS, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych w niej dowodach, obejmujących m.in. wyniki eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, które zostały rozegrane na każdym z kwestionowanych urządzeń. WSA w Poznaniu nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja była wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd I instancji uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. WSA w Poznaniu wskazał, że skarżąca nie przedstawiła spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych urządzeń. Wskazał, że organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji, bez zezwolenia, a także tego, że skarżąca była urządzającym gry na automatach. IV. Skarga kasacyjna i jej zarzuty. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła strona skarżąca, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie orzeczeń organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 §1 O.p. w zw. z art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (k.p.k.), a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie o wynik tzw. eksperymentu, który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie; 2. art. 145 § 1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 O.p., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oczywiście niezasadnej, a nawet niedopuszczalnej odmowy uwzględnienia, przez organy obu instancji, kluczowego dla rozstrzygnięcia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób; 3. art. 145 §1 punkt 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., to jest nałożenia kary za urządzanie gier na automatach bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia; 4. art. 145 §1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 189 a i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. V. Stanowisko strony przeciwnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy, oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w skardze kasacyjnej dokumentów oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. VI. Uzasadnienie prawne wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 1. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu – niezależnie od powyższych granic – nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od skarżącego kasacyjnie konkretyzacji poprzez sformułowanie zarzutów kasacyjnych. 2. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstawy nieważności postępowania sądowego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej do weryfikacji zarzutów kasacyjnych, stwierdzając, że są one bezzasadne, co stanowi wystarczającą podstawę do utrzymania w mocy zaskarżonego wyroku. 3. Pozbawiony w sposób oczywisty uzasadnionych podstaw jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 211 k.p.k. przez "brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie o wynik" tzw. eksperymentu, który "ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie". Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że w toku postępowania przed kontrolowanymi organami administracji skarbowej przeprowadzono eksperyment procesowy na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (u.KAS). Zgodnie z powyższą regulacją w ramach kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych funkcjonariusze administracji skarbowej są upoważnieni do przeprowadzania, w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzenie eksperymentu było uzasadnione, albowiem miało na celu zbadanie cech i właściwości działania zatrzymanych urządzeń oraz możliwości prowadzania na nich gier hazardowych. Procedura oraz wyniki eksperymentu zostały utrwalone w protokole eksperymentu procesowego, którego legalność i wiarygodność nie budzą wątpliwości. W konsekwencji niezrozumiałe jest odwołanie się w zarzucie kasacyjnym do treści przepisu art. 211 k.p.k., który reguluje instytucję eksperymentu karnoprocesowego przeprowadzonego w toku postępowania karnego. 4. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 o.p. przez "brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oczywiście niezasadnej, a nawet niedopuszczalnej odmowy uwzględnienia, przez organy obu instancji, kluczowego dla rozstrzygnięcia wniosku" o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., lub co najmniej z opinii biegłego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono w sposób klarowny, logiczny i przekonujący przesłanki pozytywnej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia kontrolowanych organów w sprawie bezzasadności wniosku strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., lub opinii biegłego, a zatem nie ma potrzeby powtarzania powyższych argumentów. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje w całości ocenę prawną Sądu Wojewódzkiego, dodatkowo wskazując, że – niezależnie od braku dostatecznej konkretyzacji zarzutu naruszenia art. 23f u.g.h. (przepis ten składa się z ustępów) – zgodnie z art. 23f ust. 3b u.g.h. w ramach upoważnienia do badań technicznych automatów do gier, urządzeń losujących lub urządzeń do gier jednostka badająca jest uprawniona do przeprowadzania badania technicznego automatów do gier, urządzeń losujących lub urządzeń do gier na zlecenie podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier hazardowych, podmiotu wykonującego monopol państwa oraz badania technicznego, w celu wydania decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6. Z regulacji tej wynika, że poza wypadkami określonymi w art. 2 ust. 6 i art. 23b ust. 1 u.g.h. właściwe organy administracji skarbowej nie są uprawnione do występowania o przeprowadzanie badań technicznych przez jednostki badające, o których mowa w art. 23f ust. 3b u.g.h. 5. Formalnemu oddaleniu podlega zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. z "art. 189 a i nast. k.p.a." przez "całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa". Brak skonkretyzowanego i pełnego określenia wzorca kontroli kasacyjnej oraz niewskazanie istoty stanowiska interpretacyjnego strony skarżącej kasacyjnie na tle podniesionej ekscepcji związanej z pominięciem zastosowania bliżej nieokreślonych przepisów działu IVa k.p.a. skutkuje niemożnością oceny merytorycznej tak sformułowanego zarzutu. 6. Wobec oddalenia wszystkich zarzutów naruszenia prawa procesowego i niepodważenia tym samym prawidłowości ustalonego stanu faktycznego sprawy oddaleniu musiał ulec także zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. Istota tego zarzutu sprowadza się bowiem do zakwestionowania prawidłowości pozytywnej subsumpcji stanu faktycznego sprawy w świetle powyższej regulacji materialnoprawnej, podczas gdy autor skargi kasacyjnej podważa konsekwentnie prawidłowość ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej kontrolowanych organów na tle zagadnienia charakteru gier rozgrywanych na spornych automatach, przypisując im charakter "gier logicznych", w sytuacji gdy z prawidłowych ustaleń faktycznych organów jednoznacznie wynika, że gry te miały charakter losowy (zob. uzasadnienie zaskarżonego wyroku). 7. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1, art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej oraz zasądzeniu od strony skarżącej kasacyjnie na rzecz skarżonego organu kwoty 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. ----------------------- 2