III FSK 1025/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. C., P.J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 698/21 w sprawie ze skargi D. K. C., P.J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. C., P.J.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 698/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D.K.C. i P.J.W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 maja 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku akcyzowym, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Skargę kasacyjną wywiedli skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) zarzucili naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 483, dalej: Konstytucja RP) w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady praworządności; 2) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej; 3) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności; 4) art. 150 O.p. poprzez błędy w doręczeniu korespondencji spółce; 5) art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie skarżących czynnego udziału w postępowaniu, w tym braku ich przesłuchania w charakterze strony; 6) art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki; 7) art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie mamy do czynienia z zarzutem przedawnienia, pomimo braku wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na przedawnienie. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżących na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym, ponieważ strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia. Stosownie do postanowień art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócenia uwagi wymaga, iż art. 176 P.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. We wniesionej w rozpoznanej sprawie skardze kasacyjnej nie przyporządkowano zarzutów do właściwej podstawy kasacyjnej, jako że na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 127, art. 150 O.p., jak i prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 1 O.p, przy czym nie wskazano, czy naruszenie przepisów prawa materialnego według autora skargi kasacyjnej nastąpiło poprzez ich błędną wykładnię, czy poprzez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto żaden z tych zarzutów nie został uzasadniony zgodnie z wymogami art. 174 w zw. z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. Nie podano bowiem ani w czym, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wyraża się błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, ani jaka wykładnia lub zastosowanie jest prawidłowe. Nie wykazano też wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Co więcej, zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy Sąd przepisów tej ustawy nie stosuje (tym samym nie może ich naruszyć), a wyłącznie kontroluje prawidłowość stosowania ich przez organy podatkowe. Prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien dotyczyć konkretnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (przepisy tej ustawy stosuje sąd administracyjny) w powiązaniu z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. Pomimo wad, jakimi dotknięta jest skarga kasacyjna Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów w niej postawionych, gdyż w uchwale pełnego składu tego Sądu z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) stwierdzono, że w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. Jednak zarzuty zostaną rozpoznane wyłącznie w takim zakresie, w jakim możliwe jest przyporządkowanie zarzutów do ich uzasadnienia i w jakim podniesione w nich kwestie nie zostały już przesądzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 433/19 uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka bowiem, tak samo jak Wojewódzki Sąd Administracyjny, w warunkach związania tym prawomocnym wyrokiem, a to przez wzgląd na postanowienia art. 153 i art. 170 P.p.s.a., których istotę działania prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, więc nie ma potrzeby czynienia ponownych wyjaśnień w tym zakresie. W przywołanym wyroku sygn. akt I SA/Wr 433/19 Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 150 O.p. Odnośnie do okoliczności, z którymi skarżący wiązali naruszenie tego przepisu, Sąd stanął na stanowisku, że brak wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych tego przepisu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ regulacje w nim zawarte w sposób kompleksowy normują zasady i skutek doręczania pism, gdy adresat ich nie podejmuje, a poza tym oprócz § 1 pkt 2 art. 150 wszystkie pozostałe jednostki redakcyjne mają zastosowanie w sprawie. Nadto zdaniem Sądu, z materiału dowodowego wynika, że decyzja wymiarowa określająca spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym została doręczona w dniu 15 września 2017 r. Stanowisko wyrażone w omawianym wyroku odnośnie do każdej z tych kwestii jest wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to oznacza, że podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 150 O.p., ze wskazaniem na te same co rozpatrzone w prawomocnym wyroku okoliczności, uchyla się spod kontroli tegoż Sądu. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej argument, na okoliczność naruszenia art. 150 O.p., że adresy zamieszkania każdego ze skarżących "różniły się od tych na które korespondencja była doręczona". Sąd pierwszej instancji wskazał dowody i przyczyny, dla których uznał, że korespondencja była kierowana na właściwe adresy skarżących, zaś w skardze kasacyjnej nie podważono ustaleń, które w tym zakresie Sąd uznał za miarodajne. Ograniczano się do wzmianki o tym, że adresy "różniły się" bez podania informacji na czym polegała owa różnica i bez odwołania się do dowodów zaświadczających o nieprawidłowościach w ustaleniu adresów. Zatem stanowisko skarżących należy uznać za gołosłowne i tym samym niezasługujące na uwzględnienie. Kolejną przesądzoną w prawomocnym wyroku kwestią, podnoszoną w skardze kasacyjnej, jest ograniczenie praw procesowych skarżących poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżących, w czym upatrywali oni naruszenie art. 123 § 1 i art. 116 § 1 O.p. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy nie istniała potrzeba przesłuchania skarżących, gdyż elementami na których winien oprzeć się organ podatkowy były dowody z dokumentów. Sąd przyznał, że wyjaśnienia strony byłyby pożądane przy wykazaniu okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., ale uznał, iż skoro z przepisów tych wynika, że ciężar dowodzenia w tym zakresie obarcza stronę, o czym skarżący byli informowani przez organy podatkowe i wzywani do zajęcia stanowiska, a mimo to pozostali bierni, to zarzut naruszenia praw procesowych jest chybiony. Sąd zgodził się z organami, iż podział czynności, zakres kompetencji i zadań poszczególnych członków zarządu spółki kapitałowej nie ma znaczenia dla ustanowionej art. 116 O.p. zasady odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W tym przypadku istotne wyłącznie jest, czy skarżący w dacie powstania zaległości podatkowych byli członkami zarządu, a to wykazano niespornie. Sąd wyjaśnił, że wyłączenie odpowiedzialności miałoby miejsce, gdyby członkowie zarządu - skarżący dowiedli, że w chwili powstania zaległości nie mogli kierować spółką z przyczyn niezależnych. Zwrócił uwagę, iż wykazanie tych przesłanek obciąża skarżących, a nie organ podatkowy, zaś okoliczności takich skarżący nie wykazali. W przywoływanym prawomocnym wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził ocenę prawną odnośnie do każdej z okoliczności podnoszonych w skardze kasacyjnej, które zostały powiązane z brakiem przesłuchania skarżących, tj. niewykazanie mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych i bezskuteczność egzekucji. Jak już powiedziano, ocena ta wiąże rozpoznający niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro w prawomocnym wyroku Sąd uznał, że nie istniała potrzeba przesłuchania skarżących, ponieważ istotne są dowody z dokumentów oraz że skarżący w każdej formie (nie tylko podczas przesłuchania) mogli przedstawić swoje argumenty w trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, to nie mogą oni podważyć tego stanowiska Sądu w ramach skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. Tak też Sąd odwoławczy ocenił zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, którego fragment można przyporządkować do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. (mowa w nim o przedawnieniu zobowiązania) skarżący podnieśli, iż wbrew zaleceniom zawartym w prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Wr 433/19 nie usunięto wątpliwości odnośnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Faktycznie, powodem uchylenia wcześniejszej decyzji Dyrektora IAS, jak trafnie wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku, był brak wystarczającego materiału dowodowego, aby ocenić zasadność stanowiska organu podatkowego co do zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niemniej jednak nie powinno uchodzić uwadze skarżących, że w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor IAS stwierdził, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ ten wskazał, że wystąpiła inna przesłanka mająca wpływ na bieg terminu przedawnienia, a mianowicie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowania środka egzekucyjnego. Zatem zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy wyjaśnił kwestię dotyczącą zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i na skutek poczynionych ustaleń uznał, że do jego zawieszenia nie doszło na tej podstawie prawnej. W skardze kasacyjnej nie jest kontestowane, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organu odwoławczego, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p., więc kwestia ta pozostaje poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 127 O.p. Wbrew twierdzeniu skarżących Dyrektor IAS nie miał obowiązku uchylić decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zawarte w prawomocnym wyroku zalecenie dotyczyło tylko nieznacznej części materiału dowodowego. Katalog rozstrzygnięć, które może podjąć podatkowy organ odwoławczy został określony w art. 233 § 1 i § 2 O.p. Wynika z niego, iż organ ten może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania tylko wówczas, gdy decyzja została wydana przez niewłaściwy organ albo gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Skarżący nie wykazali, aby w sprawie wystąpiła któraś z tych przesłanek. Twierdzili wręcz, aczkolwiek gołosłownie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 229 O.p. (uzupełnienie materiału dowodowego w ramach dodatkowego postępowania). Jednak argument ten nie tylko nie potwierdza słuszności prezentowanego przez skarżących stanowiska, ale je podważa. Skoro bowiem nie było potrzeby nawet uzupełnienia materiału dowodowego, bo już ten zebrany w sprawie wystarczył, by po jego analizie organ odwoławczy doszedł do wniosku, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to tym bardziej nie było wskazań do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie uwzględnił regulacje z art. 138 § 1 i § 2 O.p., co nie może być postrzegane jako naruszenie innego przepisu tej ustawy, tj. art. 127. Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylają się zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 O.p., gdyż z uzasadnienia skargi kasacyjnej w ogóle nie wynika w czym zarzucane naruszenie tych przepisów upatrują skarżący. Jak już wyjaśniono, Sąd odwoławczy nie może ani domniemywać intencji strony, ani uzupełniać uzasadnienia zarzutów. Zauważenia wymaga, że zarzut naruszenia zasady praworządności jest zarzutem szczególnej wagi, dlatego konieczne jest jego należyte uzasadnienie. Nie wystarczy, jak to uczyniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, napomknąć o obowiązku organu do przedłożenia Sądowi wszelkich niezbędnych dokumentów, wskazując na jednostki redakcyjne przepisów. Poza tym obowiązek taki wynika wprost z art. 54 § 2 P.p.s.a., lecz nie zarzucono naruszenia tego przepisu. Podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie do decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym wykraczają poza granice rozpoznanej sprawy, co zostało już stwierdzone w wiążącym w tej sprawie prawomocnym wyroku. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. s. A. Polańska s. S. Bogucki s. J. Sokołowska