III FSK 4879/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1361/20 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1361/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi M. P. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z 28 lutego 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Dyrektor zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "o.p."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez jego błędną wykładnię, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca podpisując ją osobiście, wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna (Skarżąca) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez jego błędną wykładnię. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do postanowień art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8.12.2008 r., II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki [(zob. wyrok NSA z 20.02.2007 r., II FSK 233/06; tak też R. Dowgier w: L. Etel (red.) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2021, komentarz do art. 116)]. W rozpatrywanej sprawie właściwie ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Dyrektor zupełnie zmarginalizował posiadanie przez Spółkę majątku znacznej wartości, zakładając a priori, iż zaspokojenie zaległych należności z tego majątku nie nastąpi tylko z tego powodu, że na wskazanych przez Skarżącą nieruchomościach ustanowione zostały zabezpieczenia w postaci hipotek przymusowych. Tymczasem, jak to wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy, skoro Spółka pozostaje nadal właścicielem (zabudowanej, między innymi, budynkami produkcyjnymi i magazynowymi) nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą [...], w odniesieniu do której, na podstawie operatu szacunkowego z dnia 17.12.2014 r., wartość została ustalona na kwotę 2.829.000,00 zł netto, czego dowód stanowi obwieszczenie o licytacji i tym samym oszacowana wartość przedmiotowej nieruchomości przewyższała wartość zaległości Spółki objętych zaskarżoną decyzją – a więc Spółka D. Sp. z o.o. posiadała majątek o znacznej wartości, co do którego można było skierować egzekucję należności podatkowych – to tym samym zasadnie podzielił WSA stanowisko Skarżącej, iż organ podatkowy obowiązany był do podjęcia czynności egzekucyjnych w odniesieniu do tejże nieruchomości opisanej wyżej Spółki lub co najmniej mógł przyłączyć się do toczącego się postępowania egzekucyjnego, których to czynności zaniechał. Takie stanowisko potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (na który również powołuje się Dyrektor, tyle że wyciąga z niego przeciwstawne konkluzje), z którego jednoznacznie wynika, że – między innymi - "(...) Jedynym majątkiem zobowiązanego ustalonym przez organ egzekucyjny i ujawnionym w protokole o stanie majątkowym z dnia 17.02.2016 r. są nieruchomości dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach (...) [...], - nieruchomość gruntowa o pow. [...] ha", która to właśnie nieruchomość została wyceniona na kwotę 2.829.000,00 zł netto (czego dowód stanowi obwieszczenie o licytacji). Słusznie przyjął WSA, że z okoliczności, iż między innymi wskazana nieruchomość jest obciążona hipotekami umownymi i przymusowymi wpisanymi na rzecz wierzycieli hipotecznych, nie uzasadnia jednak stanowiska Organu, iż "(...) nieruchomości te nie były zatem składnikami mienia, do których mogłaby zostać skierowana przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. skuteczna egzekucja." Z zestawienia kwot wynika zatem, że skoro przedmiotową nieruchomość wyceniono do sprzedaży w drodze licytacji na ok. 2.829.000,00 zł netto, zaś jak podano wyżej, obciążona jest względem Wierzyciela hipoteką na ok. 2,4 mln zł, to niezrozumiałym jest nieskierowanie przez organy podatkowe czynności egzekucyjnych w stosunku do tego właśnie składnika majątku dłużnika, bezspornie "realnego" (co sam przyznaje Dyrektor), w ramach egzekucji należności na poziomie 38.402 zł (odsetki 15.337,00 zł i koszty egzekucyjne 2.421,90 zł) wartego blisko 3 min zł lub co najmniej przyłączenie się do egzekucji. W konsekwencji, właściwie przyjął WSA, że przedwczesnym jest uznanie przez organy, że w stosunku do Skarżącej spełniona została przesłanka z art. 116 § 1 o.p. dotycząca bezskuteczności egzekucji, skoro organy właściwie przyjęły a priori, że nie dojdzie do zaspokojenia należności objętych decyzją zaskarżoną decyzją, szczególnie, że na dzień wydania tej decyzji była to kwota w wysokości 38.402 zł (odsetki 15.337,00 zł i koszty egzekucyjne 2.421,90 zł), zaś różnica pomiędzy wycenioną do sprzedaży w drodze licytacji nieruchomości, a zabezpieczeniem hipotecznym Wierzyciela, wynosi ponad 400 tys. zł., z której to kwoty mogłaby być zaspokojona zaległość podatkowa objęta zaskarżonym aktem. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje również wywody naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu. Tak w niniejszej sprawie nie było, stanowisko WSA jest bowiem precyzyjnie wyrażone i należycie uzasadnione. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Anna Dalkowska Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz