I SA/Łd 333/21

Dnia 5 kwietnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z [...] określającą A S.A. z/s w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok. W uzasadnieniu organ podał, że A S.A. (dalej Spółka) nie złożyła w ustawowym terminie Prezydentowi Miasta Z., deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. Organ pierwszej instancji pismem z 16 września 2016 roku wezwał zatem Spółkę do wypełnienia tego obowiązku. Wobec niepodjęcia przez Spółkę ww. wezwania postanowieniem z 14 lipca 2017 roku zostało wszczęte z urzędu i przeprowadzone postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 21 sierpnia 2017 roku wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z [...] Prezydent Miasta Z. na podstawie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l.") określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 80.749 zł od gruntów związanych w prowadzeniem działalności gospodarczej W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że w 2016 r. Spółka była i nadal jest: - użytkownikiem wieczystym działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 272, położonej w Z. przy ulicy B 6, o powierzchni 4.107 m2, dla której Sąd Rejonowy w Z. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr [...]; - użytkownikiem wieczystym działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 275/2, położonej w Z. przy ulicy C 74-76, o powierzchni 37.594 m2, dla której Sąd Rejonowy w Z. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr [...]; - użytkownikiem wieczystym działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 279, położonej w Z. przy ulicy C 80B, o powierzchni 32.161 m2, dla której Sąd Rejonowy w Z. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr [...]; - właścicielem działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 282/2, położonej w Z. przy ulicy C 82, o powierzchni 8.565,00 m2, dla której Sąd Rejonowy w Z. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr [...]; - właścicielem działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 283/2, położonej w Z. przy ulicy C 84, o powierzchni 12.620,00 m2, dla której Sąd Rejonowy w Z. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr [...]; - użytkownikiem wieczystym działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 284, położonej w Z. przy ulicy D 4, o powierzchni 5.889,00 m2, dla której Sąd Rejonowy w Z. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr [...]. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania wskazaną na wstępie decyzją z [...] SKO w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zaprezentowaną argumentację. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownikami wieczystymi gruntów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów - powierzchnia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz.U. z 2016 roku, poz. 1629 z późn. zm.; tekst jednolity Dz. U. z 2017 roku, poz. 2101 z późn. zm.; tekst jednolity Dz. U. z 2019 roku, poz. 725 z późn. zm. oraz tekst jednolity Dz. U. z 2020 roku, poz. 276 z późn. zm.), podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych, jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Wskazano, że łączna powierzchnia gruntów wynosi 100.936 m2, zaś Spółka jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...], a więc jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą (przedsiębiorcą). W ocenie organu rzeczywiste wykorzystywanie gruntów nie jest warunkiem uznania, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przeciwieństwie do osób fizycznych spółki prawa handlowego są zawsze przedsiębiorcami i w przypadku takich podmiotów nie rozróżnia się na nieruchomości posiadane do celów gospodarczych i prywatnych, a wszystkie grunty i budynki, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, są opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd też zasadą jest opodatkowanie nieruchomości Spółki stawką przewidzianą dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 2003 roku nie uzależnia opodatkowania według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od ich faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez np. rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma zatem dla opodatkowania ww. nieruchomości znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników, bowiem jako wpisana do rejestru przedsiębiorców nadal była przedsiębiorcą, a zatem wszystkie jej nieruchomości, za wyjątkiem wskazanych w przepisie art. 1a ust. 2a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie uzależnia opodatkowania nieruchomości według stawek najwyższych od tego, czy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to dwa różne pojęcia, w przypadku związania na prowadzenie działalności gospodarczej warunkiem opodatkowania jest związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, co jest uzależnione od posiadania przez przedsiębiorcę, zaś w przypadku zajęcia, konieczny jest związek faktyczny. Podkreślono, że opodatkowanie najwyższymi stawkami jest uzależnione od zajęcia jedynie w przypadku użytków rolnych i lasów (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) oraz w przypadku budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z opodatkowaniem budynków, a grunty nie zostały oznaczone jako grunty rolne lub leśne. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie grunty zostały oznaczone symbolami Ba - tereny przemysłowe oraz dr - drogi,, co oznacza, że grunty te nie są ani gruntami rolnymi, ani leśnymi, a zatem nie jest wymagane "zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa jest w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., tylko "związanie" z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyłączenia od opodatkowania zostały enumeratywnie wskazane w przepisie art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a w przypadku Spółki żądna z sytuacji przewidzianych w tym przepisie nie wystąpiła. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia art. 7, art. 7a § 1, art. 7b, art. 8 § 1, art. 9, art. 13 § 2 K.p.a. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 c u.p.o.l. wskazując, że podatek powinien być naliczony od gruntów pozostałych, w stosownej dla nich stawce określonej w uchwale Rady Miasta Z. w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie miasta Z. mającej zastosowanie w 2016 roku. W uzasadnieniu podkreślono, że Spółka od 1 sierpnia 2002 r. i w 2016 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę SKO w Ł. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 15 maja 2021 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Spółka odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK/19 podniosła ponownie zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 7, art. 7a § 1, art. 7b, art. 8 § 1, art. 9, art. 13 § 2, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 81 i art. 81a § 1 K.p.a. Pismem z 18 maja 2021 r. spółka wniosła w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z załączonego dokumentu na okoliczność, że opodatkowane w podwyższonej stawce grunty o pow. 100 936 m2 są w całości zarośnięte drzewami oraz w części krzakami i podatnik nie mógł w 2016 r. wykorzystywać tego terenu do prowadzenia działalności gospodarczej. W piśmie procesowym z 22 czerwca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. ponownie wniosło o oddalenie skargi argumentując jak dotychczas. Kolejnym pismem z 30 czerwca 2021 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, załączając dokument graficzny mający potwierdzać okoliczność, że opodatkowane podwyższoną stawką podatku grunty nie mogą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji, utrzymanego w mocy przez zaskarżoną decyzję stał się art. 1a ust.1 punkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z powołanym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Organy w rozpoznawanej sprawie preferowały literalną wykładnię powyższego przepisu. Tymczasem w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 adresowanym do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą TK uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) zarówno przez przedsiębiorcę jak i inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Zwrócić także należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.". W tej sytuacji nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Odpowiedzi na postawione wyżej pytanie udzielił NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21wskazaując, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo: - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. WSA w Łodzi w całości podziela powyższą argumentację i przyjmuje ją za własną w rozpoznawanej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie odpowiada wskazanym przez Trybunał i NSA kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż organ odwoławczy nie zbadał okoliczności, na które zwrócił uwagę NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21 W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższych wywodów i zbadania, czy tak oznaczone przesłanki są spełnione przez spółkę skarżącą. Dopiero wynik tego postępowania da odpowiedź na pytanie czy w sprawie uprawnione jest zastosowanie art. 1a ust.1 punkt 3 u.p.o.l. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. k.ż.