I FSK 1406/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 23/19 w sprawie ze skargi Gminy X. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. nr [....] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy X. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 maja 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2019 r., I SA/Łd 23/19. 1.2. Kwestionowanemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska Organu interpretacyjnego i bezpodstawnym przyjęciu, że: - w realiach sprawy, zbędne było pytanie, przez Organ, Gminy o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez Gminę czynności, - rolą Organu jest przypisanie, opisanej przez Gminę czynności, do właściwej pozycji PKWiU, gdyż podanie pozycji PKWiU nie należy do stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, - uzależnienie odpowiedzi, na pytanie Gminy, od podania symboli PKWiU, stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji; Organ, błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej, - brak było podstaw do żądania przez Organ, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, aby dla wskazanych we wniosku świadczonych czynności, Gmina, w terminie 7 dni, wskazała symbole PKWiU, co oznacza, że Organ naruszył powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że Organ wzywając Gminę do uzupełnienia ww. wniosku, przez podanie symboli PKWiU, błędnie zastosował w sprawie ww. przepisy. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3, art. 169 § 1 i § 4, art. 14g § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej ocenę co do zastosowania tych przepisów, do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż Gmina dopełniła wymogu, z art. 14b § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz, że rolą Organu jest przypisać opisane przez Gminę czynności do właściwej pozycji PKWiU i w konsekwencji przyjęcie, że zaskarżone postanowienie Organu nie jest zgodne z prawem, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a w konsekwencji błędnemu przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku Gminy, o wydanie interpretacji indywidualnej, bez rozpatrzenia. 1.3. Powyższe naruszenia przepisów doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do uwzględnieniem skargi i bezpodstawnego uchylenia postanowienia odpowiadającego prawu, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów, wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 1.4. Wskazując na powyższą podstawę, wniesiono na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Gmina X., pismem z dnia 18 czerwca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Organu w całości na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz zasądzenie od Organu na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 4.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywodzony w skardze kasacyjnej. 4.3. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5.1. W petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p. w kontekście twierdzeń Sądu pierwszej instancji w obszarze charakteru i znaczenia dla tej sprawy (z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) klasyfikacji statystycznej PKWiU. W uzasadnieniu środka zaskarżenia motywowano, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna jest elementem przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie przedmiotem oceny prawnej dokonywanej przez organ upoważniony do wydania interpretacji. Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej miało w konsekwencji potwierdzać zasadność wezwania Gminy do uzupełnienia przez nią opisanych we wniosku czynności o właściwe dla nich symbole PKWiU. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty, które wiązały się bezpośrednio z wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, tj. z przepisami art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h O.p., uznane w zaskarżonym wyroku za nieprawidłowo zastosowane przez organ. To one w powiązaniu z art. 14b § 3 O.p. najpierw wpłynęły na określenie zakresu wezwania do uzupełnienia braków wniosku, następnie zaś wywołały skutek wynikający z niewypełnienia tego wezwania. 5.3. Problematyka dotycząca podniesionego w sprawie zarzutu naruszenia art. 14b § 3 O.p., w zakresie roli PKWiU w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, była przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych. Obszerną analizę tej kwestii i podsumowujące wnioski przedstawiono w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19. W uzasadnieniu tego orzeczenia wyrażono zapatrywania: - po pierwsze, że "[n]awiązanie do klasyfikacji PKWiU (której nie należy utożsamiać i mylić z samym aktem będącym opinią statystyczną organu statystyki publicznej) w treści przepisów prawa podatkowego jest elementem normy prawnej płynącej z takich przepisów. Nie powinno budzić wątpliwości, że włączenie do ustawy podatkowej czynnika identyfikującego mającego swoje podstawy w przepisach o statystyce publicznej sprawia, iż symbole klasyfikacji PKWiU uzyskują również znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu oraz stawki opodatkowania. (...) W świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych; w sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, na przykład o podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego o charakterze ryczałtowym, uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej."; - po drugie, że "w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy." (zob. odpowiednio pkt 3.1.5 i 8 postanowienia NSA) Zaprezentowane stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. 6.1. Nie miał zatem racji autor skargi kasacyjnej formułując uogólniony pogląd, że klasyfikacja PKWiU nie jest normą prawa podatkowego. Jeżeli bowiem w ustawie podatkowej uzależniono stawki podatku od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statystycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji więc wyjaśnił, że "wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług". 6.2. Na tle okoliczności właściwych niniejszej sprawie wadliwie również autor skargi kasacyjnej wywodził, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna jest elementem przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie przedmiotem oceny prawnej dokonywanej przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnych i dlatego organ ten miał zasadnie wezwać Gminę do podania klasyfikacji statystycznych właściwych dla opisanych we wniosku czynności. 6.3. W istocie, jak wcześniej wyjaśniono, klasyfikacja statystyczna PKWiU w zależności od oczekiwań wnioskującego o udzielenie odpowiedzi w trybie wydania interpretacji podatkowej może być elementem stanu faktycznego albo elementem oceny prawnej wniosku. W praktyce możliwe są bowiem sytuacje, gdy wnioskujący nie ma obiekcji prawnych co do klasyfikacji statystycznej, i odwrotnie, gdy je ma i to uwidacznia w ramach własnej oceny prawnej wniosku o wydanie interpretacji. 6.4. Natomiast w przypadku tej sprawy Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby Gmina pytała o symbol PKWiU realizowanych przez nią czynności, lub aby uważała symbol ten za istotny dla oceny prawnej tych czynności. Z zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS wynika zaś, że Gmina we wniosku i jego uzupełnieniu stosunkowo obszernie opisywała planowane przez siebie przedsięwzięcie oczekując na tym tle potwierdzenia przez organ jej stanowiska przedstawionego w ramach własnej oceny prawnej. W odniesieniu do wezwania o uzupełnienie opisu stanu faktycznego w zakresie symbolu PKWiU, Gmina przy tym wyjaśniła, że: jest to element do którego określenia zobowiązany jest Dyrektor KIS; w jej ocenie usługi nabywane przez Gminę od podmiotów trzecich, zgodnie z PKWiU z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych; w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców klasyfikacja statystyczna nie ma w sprawie żadnego znaczenia, gdyż istotny dla tej sprawy przepis w zakresie podatku VAT nie odwołuje się do PKWiU; wydaje się jednak, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0; jeśli organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy czy usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element prawa podatkowego. Dla Gminy, w podanym we wniosku stanie faktycznym, nie było więc wątpliwe prawnie jaka jest klasyfikacja statystyczna usług świadczonych na rzecz mieszkańców, gdyż nie miała ona w ogóle znaczenia dla zagadnień objętych zakresem wniosku. W tym też kontekście nieuprawnione i bez większego znaczenia były motywy organu o rozbieżnościach wniosku (i jego uzupełnieniu), gdzie Gmina z jednej strony określiła, że świadczy/będzie świadczyć usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, z drugiej zaś strony wskazała, iż "wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Trudno na tym tle mówić o rozbieżnościach, jeśli Gmina zasadniczo podkreślała, że jej zdaniem klasyfikacja PKWiU nie miała znaczenia dla opisanego przez nią stanu faktycznego, a nawet jeżeli mogło być inaczej, to według Gminy rolą organu było dokonanie poprawnego przyporządkowania opisanych we wniosku czynności do odpowiednich symboli PKWiU. Rację miała Gmina, że powinność taka, w sytuacji uznania, że owo przyporządkowanie jest niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy, spoczywała na organie wydającym interpretację. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. obowiązkiem wnioskującej Gminy było dokładne wskazanie jakie usługi nabywa/świadczy, czyli wszechstronne opisanie na czym one polegają, a to powinno znaleźć się w części wniosku dotyczącej podania przez nią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z kolei podatkowa kwalifikacja opisanych usług powinna mieć miejsce tylko w ramach własnego stanowiska prawnego, a nie faktycznego. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być bowiem identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych, wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji skonstatował, że "organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi opisane przez Gminę." 6.5. W świetle przedstawionych wyżej spostrzeżeń zarzut naruszenia art. 14b § 3 (i art. 14b § 1) O.p. motywowany błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem okazał się bezzasadny. 6.6. Z kolei analizując zarzut dotyczący naruszenia art. art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 O.p. zauważyć trzeba było, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał stosowną argumentacją, aby Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej ich wykładni. Za takową argumentację nie można było uznać samego twierdzenia o tym, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów wadliwie je wykładając. 6.7. Organ nie wykazał także skutecznie, aby do naruszenia powołanych przepisów w ramach kontroli sądowej doszło przez ocenę co do niewłaściwego ich zastosowania. Skoro w realiach sprawy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było podstaw do wzywania - w trybie art. 14h i art. 169 § 1 O.p. - Gminy do uzupełnienia jej wniosku o właściwy symbol PKWiU, to wezwanie w tym zakresie było niezasadne. Z tej samej przyczyny identyczny przymiot miało pozostawienie przez organ wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia - motywowane rozbieżnościami wniosku (i jego uzupełnienia) na tle podanej przez Gminę informacji o klasyfikacji statystycznej PKWiU. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).