III FSK 1420/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del) Mirella Łent, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 855/21 w sprawie ze skargi J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2021 r., nr 0201-IEE1.711.130.2021.AB w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Wójta Gminy B. na rzecz J.M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 855/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na skutek skargi J.M. (dalej: Skarżący) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor) z 16 czerwca 2021 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oraz poprzedzające je postanowienia: Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 29 kwietnia 2021 r., Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 25 sierpnia 2020 r., Wójta Gminy B. (dalej: Wójt) z 5 czerwca 2020 r. oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Wójt, będący uczestnikiem w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji działając za pośrednictwem radcy prawnego, zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego, a to: 1. art. 60 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 59 § 1 pkt 1-2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego mogłoby dojść poprzez zapłatę gotówką w organie podatkowym, który nie posiadał kasy, do rąk do osoby niebędącej inkasentem, w sytuacji gdy: a. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się przy zapłacie gotówką – dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, b. określenie sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych zostało wskazane w art. 59 o.p. poprzez przedstawienie zamkniętego katalogu okoliczności prowadzących do konsekwencji wiążących się z wygaśnięciem zobowiązań podatkowych, zatem zapłata podatku dokonana w inny sposób niż uregulowany w przepisach ordynacji podatkowej, nie może prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż brak jest dla takich wpłat określonego momentu zapłaty podatku, c. prawa i obowiązki podatnika, w tym dotyczące sposobu zapłaty podatku, wynikają z konkretnych regulacji prawnych, co związane jest z publicznoprawnym charakterem prawa podatkowego; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej: k.p.a.), 7 k.p.a., 8 k.p.a., 10 k.p.a., 75 § 1 k.p.a., 77 § 1 k.p.a. i 80 k.p.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wadliwe uwzględnienie skargi Skarżącego wobec uznania, że nie przeprowadzono podstawowych czynności dowodowych i wyjaśniających, które mają zasadnicze znaczenie w sprawie, w szczególności – zdaniem Sądu – nie wyjaśniono "czy istotnie Skarżący wpłacał sporne należności na ręce byłego pracownika organu administracji, dlaczego i czy miał podstawy przyjąć, że taki sposób jego działania doprowadził do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego", w sytuacji gdy ocena wskazanych przez Sąd okoliczności pozostaje irrelewantna dla oceny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w przypadku zapłaty podatku gotówką w sposób opisany przez Skarżącego, albowiem: a. przepisy prawa podatkowego nie dopuszczają możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę gotówką w organie podatkowym, który nie posiadał kasy, do rąk osoby niebędącej inkasentem, b. Gmina B. nie podjęła żadnych działań zarówno w sferze prawnej jak i faktycznej, świadczących o stworzeniu i wyodrębnieniu kasy urzędu obsługiwanej przez kasjera a brak informacji o powołaniu kasy w urzędzie Gminy B. znajduje wyraz w ogólnodostępnych informacjach zawartych w Biuletynie Informacji Publicznej Gminy B., jednocześnie wyodrębnienie pozycji na wyciągu z rachunku bankowego organu podatkowego o tytule "operacja kasowa M.J. wpłata" oznacza nic innego jak wpłaty dokonywane przez Skarżącego w Banku na rachunek prowadzony dla Urzędu Gminy B. jako posiadacza rachunku bankowego, c. o braku wyodrębnienia kasy organu podatkowego w Urzędzie Gminy B. wiedze posiadał sam podatnik, który m.in. w zażaleniu na postanowienie w sprawie ostatecznego stanowiska wierzyciela z 9 lutego 2020 r. przyznał, że "fakt w gminie nie ma kasy więc pozostawał inkasent ewentualnie przelew, księgowa p. G. zaproponowała, że będzie pobierać wpłaty podatku na kwitariusze Sołtysa i będzie wpłacać na konto Urzędu gminy", d. uchwałą z dnia 26 stycznia 2004 r. nr XIV/83/2004 w sprawie poboru podatku rolnego, podatku leśnego oraz od nieruchomości od osób fizycznych w drodze inkasa, organ stanowiący Gminy B. postanowił, że pobór podatków rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości, w tym objętych łącznym zobowiązaniem pieniężnym na terenie Gminy B. dokonywany jest w drodze inkasa przez inkasentów, stanowiąc jednocześnie, że inkasentami podatków i opłat na terenie sołectw są osoby wymienione imiennie w załączniku do tej uchwały, przy czym uchwała ta została zmodyfikowana uchwałą z dnia 11 kwietnia 2007 r. nr VII/41/2007 w sprawie zmiany uchwały nr XIV/83/2004 z dnia 26 stycznia 2004 r. w sprawie poboru podatku rolnego, podatku leśnego oraz od nieruchomości od osób fizycznych w drodze inkasa Rada Gminy B., poprzez nadanie dotychczasowej treści § 2 zmienianej uchwały brzmienia "2. Wyznacza się sołtysów sołectw Gminy B. na inkasentów podatków, o których mowa w § 1", co Skarżącemu było wiadome albowiem sam w zażaleniu na postanowienie w sprawie ostatecznego stanowiska wierzyciela z 9 lutego 2020 r. oświadczył "księgowa p. G. zaproponowała, że będzie pobierać wpłaty podatku na kwitariusze Sołtysa i będzie wpłacać na konto Urzędu gminy", e. Skarżący w doręczanych mu rozstrzygnięciach indywidualnych otrzymywał każdorazowo informację w formie pouczenia o możliwości zapłaty podatku poprzez zapłatę wyłącznie do rąk inkasenta lub na wskazany rachunek bankowy Urzędu Gminy B. prowadzony przez określony w tym pouczeniu bank, czego nie zmieniła ujęta na decyzjach wymiarowych informacja, że "wyjaśnienia dotyczące wymiaru podatku będą udzielane w pokoju nr 21 II p." albowiem pojęciem wymiaru podatku określa się wyłącznie ujawnienie i konkretyzację zobowiązania podatkowego, tym samym w zakresie pojęciowym wymiaru podatku nie znajduje się sposób jego zapłaty, f. władze Gminy B. zachowały należytą staranność związaną z upowszednieniem i przekazaniem podatnikom, w różny sposób, konkretnych informacji o obowiązujących i możliwych do zastosowania, sposobach zapłaty podatków w formie gotówkowej, konsekwencją czego była zapłata przez 99% podatników Gminy B. podatków lokalnych w sposób określony na decyzjach wymiarowych, zgodny z przepisami ordynacji podatkowej, g. Skarżący realizujący swoje obowiązki o charakterze podatkowym był zobowiązany do przestrzegania przepisów prawa podatkowego, tymczasem zarówno pracownik przyjmujący podatek jak i Skarżący naruszyli art. 60 § 1 pkt 1 o.p. a zatem Skarżący nie może być objęty zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, czy zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący lub pogłębiający zaufanie jednostki do organów władzy publicznej wynikającą m.in. z art. 121 § 1 o.p. czy art. 8 k.p.a., h. dopuszczenie możliwości, w której zapłata podatku może nastąpić w inny sposób, niż uregulowany w przepisach ordynacji podatkowej, byłoby rażąco niesprawiedliwe z perspektywy potrzeby ochrony interesu gminy, której celem jest zaspakajanie potrzeb całej społeczności lokalnej, ponadto dopuszczenie takiej możliwości prowadziłoby do sytuacji, w której wierzyciel podatkowy w sposób przez siebie niezawiniony traci nie tylko swoje dochody podatkowe i dodatkowo pozbawiony jest na gruncie prawa podatkowego możliwości podjęcia jakichkolwiek działań prawnych, wobec podatnika czy nieuprawnionego i bezprawnie działającego "pośrednika", i. pokwitowania wystawiane przez nieuprawnionego pracownika urzędu gminy nie mogą powodować uznania, że zapłata podatku skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, gdyż pokwitowania te były wystawiane sprzecznie z § 7 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 208, poz. 1375), a dodatkowo były wystawiane przez osobę nie będącą kasjerem w świetle ww. regulacji prawnych, o czym Skarżący wiedział, zatem nie można także uznać, że wystawiane przez ww. osobę pokwitowania są dokumentem urzędowym, nie tylko dlatego, że nie spełniały one wszystkich warunków formalnych ww. rozporządzenia, ale przede wszystkim dlatego, że sporządziła je osoba nieuprawniona, o czym Skarżący wiedział. W oparciu o tak postawione zarzuty, Wójt wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 16 czerwca 2021 r., względnie, w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Wójta kosztów postępowania według norm przepisanych za obie instancje. Wójt zawnioskował również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 5 lipca 2023 r. Wójt doprecyzował swoje stanowisko w sprawie. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, będącego adwokatem na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, iż w niniejszej sprawie nie jest sporny wymiar zobowiązania podatkowego, lecz okoliczność jego zapłaty. Należy zatem podkreślić, że ma to kluczowe znaczenie z punktu widzenia etapu rozpoznawanej sprawy, która dotyczy zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, gdzie wśród nich został również uregulowany zarzut dotyczący wykonania obowiązku. Ocena zasadności tego zarzutu dotyczy zatem podstawowej kwestii, a zatem wykonania obowiązku, który sprowadza się do stwierdzenia, czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, jedną z podstaw zarzutu jest wykonanie obowiązku. Normatywne sformułowanie poprzez które ustawodawca wskazuje na wykonanie obowiązku odnosi się do takich sytuacji, gdy obowiązek ten istniał, lecz został wykonany. Należy jednocześnie zauważyć, że ustawodawca posługuje się w tym przypadku określeniem wykonanie obowiązku jako podstawa zarzutu, co należy rozumieć w taki sposób, że istotny staje się w rezultacie skutek w postaci wykonania danego obowiązku. Skutek ten trzeba zatem oceniać na tle podjętych i realizowanych czynności przez określone podmioty, a zatem w kierunku stwierdzenia, czy doprowadziły do wykonania tego obowiązku. Rozpatrując tę podstawę zarzutu, w okolicznościach niniejszej sprawy, podstawowe zatem staje się ustalenie dotyczące okoliczności zapłaty podatku, co zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji. Kwalifikacja bowiem czynności, jako dokonanie zapłaty podatku byłaby równoznaczna z przyjęciem wykonania obowiązku. Pojęcie wykonania obowiązku należy bowiem rozpatrywać w odniesieniu do stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, poprzez zastosowanie jednego ze sposobów jego wygaśnięcia uregulowanych przepisami o.p. Trzeba jednocześnie zauważyć, że w przepisach o.p. ustawodawca posługuje się terminem wygaśnięcie zobowiązań podatkowych na oznaczenie tytułu Rozdziału 7 Działu III, nie używając sformułowania wykonanie zobowiązania podatkowego. Przyjęcie przez normodawcę takiego wyrażenia na oznaczenie zakończenia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego jest potwierdzeniem odrębności tej kategorii pojęciowej w porównaniu do stosunku prawnego zobowiązania uregulowanego przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Regulacja zobowiązania podatkowego w przepisach o.p. oparta bowiem została na administracyjnoprawnej metodzie regulacji charakterystycznej dla całego prawa podatkowego będącego prawem publicznym (R. Mastalski, Przedmiot i metoda regulacji w prawie podatkowym, Edukacja Prawnicza 1994, 7, s. 145-147). Wyrazem administracyjnoprawnej metody regulacji jest również wskazanie przez ustawodawcę podatkowego zamkniętego katalogu sposobów wygaśnięcia tego zobowiązania w art. 59 § 1 o.p. poprzez użycie sformułowania, że zobowiązanie to wygasa w całości lub w części wskutek zastosowania jednego ze sposobów wymienionych w tym unormowaniu. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie to wygasa wskutek zapłaty. Pomimo, że w regulacji tej ustawodawca posłużył się wyrażeniem zapłata chodzi o zapłatę podatku, której treść normatywną wskazano w art. 60 i następne o.p. Potwierdzeniem rozwiązań poprzez które wprowadzono zapłatę podatku jest także art. 62 o.p., w ramach którego prawodawca posługuje się zwrotem "przepisy dotyczące zapłaty podatku". Chodzi zatem o grupę regulacji dotyczących tej instytucji. Należy więc ponownie zauważyć, że zamknięty katalog sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ustawodawca rozpoczyna od wskazania zapłaty podatku. Stosownie do art. 60 § 1 o.p. wprowadzono termin dokonania zapłaty podatku w zależności od tego, czy chodzi o zapłatę gotówką, czy też realizowaną w obrocie bezgotówkowym. Należy zatem zauważyć, że unormowano termin i formę zapłaty podatku, co znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3305/18). Zgodnie z art. 60 § 1 pkt 1 o.p. in principio za termin dokonania zapłaty podatku uważa się przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego. Wskazanie przez ustawodawcę na taki sposób regulacji oznacza, że zapłata jest dokonana przy zapłacie gotówką o ile w danym dniu wpłacono kwotę podatku w kasie organu podatkowego. Skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zatem konsekwencją spełnienia takiej sytuacji, gdy kwota podatku jest wpłacona w kasie organu podatkowego. Należy zatem zauważyć, że sama czynność powodująca określony skutek jest wyrażona poprzez wpłacenie kwoty podatku w danym dniu pod warunkiem, że wpłata ta jest dokonana w kasie organu podatkowego. Można zatem uznać, że konstrukcja normatywna zapłaty gotówką w ramach pierwszej z wymienionych w art. 60 §1 pkt 1 o.p. sytuacji składa się z dwóch elementów, t.j. wpłacenia kwoty podatku w danym dniu, a także realizacji tej czynności w kasie organu podatkowego. Jednocześnie trzeba nadmienić, że sformułowanie wskazujące na określony dzień odnosi się równocześnie do obu tych elementów, a zatem także do dokonania tej czynności w kasie organu podatkowego. Stwierdzenie, że na konstrukcję zapłaty podatku gotówką składają się dwa wymienione elementy oznacza, że mają one charakter normatywny, a zatem dopiero ich łączna realizacja pozwala przyjąć spełnienie terminu dokonania zapłaty ze skutkiem w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba uznać, że jedynie wpłata dokonana w kasie organu podatkowego powoduje tak określony normatywnie skutek. Potwierdza to także zastosowanie administracyjnoprawnej metody regulacji. Jednocześnie trzeba także zauważyć, że ustawodawca posłużył się sformułowaniem "kasa organu podatkowego" w odniesieniu do realizowanej czynności wpłaty podatku, nie opatrując tego wyrażenia takim środkiem techniki prawodawczej jakim są definicje legalne. Brak doprecyzowania treści normatywnej tego wyrażenia powoduje konieczność ustalenia jego zakresu w każdej indywidulanej sprawie podatkowej, a zatem z zastosowaniem okoliczności tej sprawy. Normatywne wyrażenie kasa organu podatkowego oznacza w pierwszej kolejności taką sytuację, gdy kasa ta została wydzielona w strukturze organizacyjnej danego urzędu gminy poprzez wskazanie jej przykładowo w regulaminie organizacyjnym, a także poprzez umieszczenie odpowiedniej informacji na tablicy ogłoszeń w danym urzędzie i jednocześnie jej "fizyczne" wydzielenie w tym urzędzie. Należy również nadmienić, że taki sposób ujęcia kasy organu podatkowego, który jest charakterystyczny dla funkcjonowania urzędów gmin jest konsekwencją przyjęcia wyrażenia odnoszącego się do wydzielenia tej kasy w strukturze organizacyjnej danego urzędu. Biorąc jednakże pod uwagę treść art. 60 § 1 pkt 1 o.p. in principio należy stwierdzić, że wyrażenie przyjęte przez ustawodawcę nie ogranicza się wyłącznie do wydzielenia kasy w strukturze danego urzędu. Normatywne sformułowanie kasa organu podatkowego zostało użyte przez ustawodawcę bez dodatkowego określenia wskazującego na jej wydzielenie. Ponadto trzeba także zauważyć, że określenie to odnosi się do czynności wpłaty podatku w danym dniu. Uwzględniając zatem sposób sformułowania art. 60 §1 pkt 1 in principio o.p., dla oceny, czy w konkretnym przypadku został spełniony termin zapłaty podatku, a zatem ze skutkiem w postaci jej dokonania, konieczne staje się uwzględnienie z jednej strony wydzielenia kasy organu podatkowego, z drugiej zaś strony okoliczności konkretnego przypadku, które dają możliwość przyjęcia, że kasa ta faktycznie funkcjonowała. Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego organ administracji ignorował wyjaśnienia Skarżącego, kierując sprawę do egzekucji, dlatego też przedmiotowy spór musi być rozpoznany w ramach tego postępowania z zastosowaniem procedury administracyjnej z udziałem wierzyciela i zobowiązanego, gdzie badana jest wymagalność zobowiązania. Ma to bowiem istotne znaczenie z uwagi na związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela także co do istnienia obowiązku podatkowego (art. 34 § 1 u.p.e.a.), dlatego też zasadnie podkreślił WSA, że wierzyciel ma obowiązek dokonania niezbędnych ustaleń w tym zakresie. Biorąc to pod uwagę i równocześnie znaczenie tych ustaleń dla przyjęcia istnienia obowiązku Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że argumentacja organu administracji odmawiająca przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zawarta w zaskarżonym postanowieniu nie odpowiada prawu. Nie można uznać za wystarczające z punktu widzenia istotnego dla sprawy zagadnienia, a zatem oceny spełnienia jednego ze sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zanegowanie zasadności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a poprzestanie na założeniu, że wpłata nie została dokonana do rąk wyznaczonego inkasenta na mocy uchwały rady gminy, czy też na rachunek bankowy wierzyciela. Kluczowe bowiem staje się dokonanie oceny, po przeprowadzeniu wskazanych przez Sąd pierwszej instancji czynności, czy w okolicznościach tej sprawy można uznać, że zapłata została dokonana, tj. czy dokonanie wpłaty podatku przez Skarżącego można uznać za odpowiadające treści art. 60 § 1 pkt 1 o.p. Należy bowiem zauważyć, że tak określona czynność wpłaty dotyczyła nie tylko Skarżącego, ale także innych podatników. Nie ma przy tym znaczenia, że wpłaty dokonywane w ten sposób były realizowane jedynie przez niewielką grupę podatników. Potwierdza to bowiem fakt praktyki wpłat w urzędzie gminy, jak trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Istnienie tak określonej praktyki wpłat w urzędzie gminy należy zatem ocenić z punktu widzenia zastosowania art. 60 § 1 pkt 1 o.p., a zatem unormowania wymagającego dokonania wpłaty w kasie organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie ustalono stanu faktycznego, przy czym stwierdzenie to należy odnieść do takiego jego zakresu, który ma zasadnicze znaczenie, a zatem dla oceny czynności realizowanych przez Skarżącego z punktu widzenia zapłaty po myśli art. 60 § 1 pkt 1 o.p. W tym celu konieczne będzie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji. Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że konieczne stanie się wyjaśnienie powoływanych przez wierzyciela okoliczności dotyczących faktu wpłat i ich dokonania, a zatem w rezultacie wyjaśnienie funkcjonującej praktyki przyjmowania wpłat w urzędzie gminy, tj. stwierdzenie, czy przyjmowanie od podatników wpłat gotówkowych można kwalifikować jako istnienie punktu, czy stanowiska wpłat podatku. W takim przypadku należałoby to ocenić z punktu widzenia wymogu dokonania wpłaty w kasie organu podatkowego stosownie do przywoływanego art. 60 § 1 pkt 1 o.p., biorąc pod uwagę brak definicji legalnej kasy organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji dotyczące konieczności uwzględnienia przy ocenie całokształtu okoliczności niniejszej sprawy również otrzymanie przez Skarżącego potwierdzenia zapłaty podatku na druku urzędowym opatrzonym okrągłą pieczęcią urzędową, jak również zapisy zawarte w decyzji wymiarowej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że istotne staje się ustalenie w ponownie prowadzonym postępowaniu w szczególności funkcji jakie pełniła M. G. w organie podatkowym, czy była upoważniona do przyjmowania wpłat jako kasjer lub inkasent, czy i kiedy została zlikwidowana kasa, jeżeli miało to miejsce, czy po tej dacie były przyjmowane wpłaty kasowe. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ustawowe określenie sytuacji, w ramach których Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną dotyczy również tego, gdy zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, co obejmuje zakresem pojęciowym także sytuacje, gdy uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wymaga uzupełnienia. Odnosząc to do realiów rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawidłowe jest stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie może dojść poprzez zapłatę gotówką w organie podatkowym, który nie posiada kasy do rąk osoby nie będącej inkasentem. W tym względzie trafnie wskazuje regulację dotyczącą terminu dokonania zapłaty gotówką podkreślając zamknięty katalog okoliczności powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i wskazując na publicznoprawny charakter prawa podatkowego. W konsekwencji zasadnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, że dopuszczenie możliwości zapłaty podatku w inny sposób, niż uregulowany przepisami o.p. byłoby rażąco niesprawiedliwe z perspektywy potrzeby ochrony interesu gminy, przy czym należy przede wszystkim podkreślić, że taka sytuacja nie miałaby podstaw prawnych w ramach regulacji o.p. Trzeba jednakże zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek wpłaty gotówki w kasie organu podatkowego lub innych wskazanych punktów oraz pobrania należności przez inkasenta, przywołując art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2, a także art. 60 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. wraz z ich treścią normatywną. Zasadniczego uzupełnienia wymaga uzasadnienie Sądu pierwszej instancji co do charakteru prawnego wymienionych regulacji o.p., a przede wszystkim sposobu rozumienia unormowania dotyczącego zapłaty w rozumieniu art. 60 § 1 pkt 1 in principio o.p., a zatem tej części regulacji, gdzie wskazuje się na wpłatę w kasie organu podatkowego. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając wątpliwości dotyczące ustalonego stanu faktycznego uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, wskazując tym samym na sposób rozumienia regulacji art. 59 § 1 pkt 1 o.p., a także art. 60 § 1 pkt 1 o.p., w tej części, która dotyczy normatywnego wyrażenia określającego wpłatę dokonana w kasie organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia jednocześnie, że przywołana przez Sąd pierwszej instancji zasada zaufania do organów władzy publicznej, a także zasada praworządności powinna wpływać na ocenę okoliczności sprawy, jednakże kluczowe staje się stwierdzenie w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy w istocie można uznać, że była dokonana wpłata w kasie organu podatkowego, gdyż taki sposób powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że w ponownie prowadzonym postępowaniu wierzyciel będzie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie wraz z oceną zebranego materiału dowodowego z zastrzeżeniem, że czynności te należy ocenić z punktu widzenia regulacji art. 60 § 1 pkt 1 in principio o.p., a zatem wymogu wpłaty dokonanej w kasie organu podatkowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Mirella Łent Paweł Borszowski (spr) Sławomir Presnarowicz