III FSK 810/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 49/22 w sprawie ze skargi R.M. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 listopada 2021 r. nr 1001-IEW-1.4268.6.2021.4.U10.KBK w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz R.M. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego E.M. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 49/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi R.M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 2 listopada 2021 r., nr 1001-IEW-1.4268.6.2021.4.U10.KBK w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów upomnienia. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżając ten wyrok w całości. Stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: K.p.a.) w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305, dalej: u.f.p.) poprzez błędne uznanie, że organ przedwcześnie stwierdził, że nie wystąpił interes publiczny, w sytuacji gdy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i przeanalizował wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie kosztów upomnienia i w konsekwencji zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p., 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania nakazujących przedmiotem oceny objąć celowość wystawienia upomnienia jak i celowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem w sposób wykraczający poza granice niniejszej sprawy, która dotyczy umorzenia kosztów upomnienia Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w ramach postępowania w sprawie umorzenia kosztów upomnienia i oceny przesłanki interesu publicznego analizie winna podlegać celowość wystawienia upomnienia, jak również celowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy w toku postępowania prowadzonego w oparciu o art. 64 ust. 1 u.f.p. organ zobowiązany jest wyłącznie do oceny istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie kosztów upomnienia, a nie do oceny zasadności, celowości czy prawidłowości działania wierzyciela bądź organu egzekucyjnego, gdyż ocena taka wykracza poza granice sprawy wyznaczone wnioskiem o umorzenie kosztów upomnienia. Wskazując na powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 § 2, art. 185 § 1, art. 188, art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, 2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych, 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. R.M. reprezentowanego przez opiekuna prawnego E.M. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.f. Przepis ten stanowi, że należności, o których mowa w art. 60, właściwy organ może na wniosek zobowiązanego umarzać w całości - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym. W ocenie Sądu I instancji organ administracji publicznej w zaskarżonej decyzji w niewystarczającym stopniu rozważył istnienie interesu publicznego, w konsekwencji uznał, że odmowa umorzenia kosztów upomnienia była przedwczesna. Ulgi w sprawie umorzenia środków publicznych, o których mowa w art. 60 u.f.p. udzielane są na zasadzie uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi egzekucyjnemu na wybór konsekwencji prawnych zaistniałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ egzekucyjny może, ale nie musi, udzielić ulgę w umorzeniu w całości lub w części przypadających na jego rzecz kosztów egzekucyjnych. Uznanie administracyjne jednak wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru związanej z tym oceny dowodów, ale możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia sprawy - nawet w sytuacji okoliczności wskazanych w § 2. Decyzja w tej kwestii musi być jednak należycie uzasadniona. Odnosząc się do kwestii interesu publicznego jako jednej z przesłanek przemawiających za umorzeniem kosztów upomnienia, stwierdzić należy, że w niedookreślonym pojęciu interesu publicznego mieści się respektowanie wspólnych dla całego społeczeństwa wartości, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, sprawność działania aparatu państwowego itp., ale pojęcie powyższe obejmuje także ochronę interesu budżetu państwa. Z drugiej zaś strony interes publiczny nie może być utożsamiany z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o zasadności umorzenia tych kosztów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dostrzec i podkreślić słuszną uwagę Sądu I instancji, który przyjął, że przy ocenie wystąpienia przesłanki interesu publicznego w sprawie umorzenia kosztów upomnienia nie można abstrahować od okoliczności, w jakich doszło do wystawienia i doręczenia upomnienia. Przy czym należy tutaj kategorycznie wyjaśnić, że uwaga ta nie może być, i nie była przez Sąd I instancji rozumiana jako kwestionowanie zasadności doręczenia upomnienia. Kwestia ta, w aspekcie regulacji wynikającej z art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. pozostają poza zakresem rozważań w tej sprawie. Nie zmienia to jednak faktu, że okoliczności, które towarzyszyły doręczeniu upomnienia mogą, a w pewnych przypadkach wręcz powinny być dostrzeżone i ocenione w postępowaniu w przedmiocie umorzenia kosztów upomnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznawana sprawa jest tego przykładem. W aspekcie interesu publicznego należy także uwzględnić zasadę zaufania do organów państwa oraz do stanowionego przez państwo prawa. Strona może mieć uzasadnione oczekiwanie, że w sytuacji, w której nie może wykonać obowiązku ze względu na istniejącą przeszkodę prawną, i jednocześnie bez zbędnej zwłoki podejmuje działania zmierzające do usunięcia tej przeszkody, to okoliczność ta zostanie uwzględniona przy ewentualnym rozpatrywaniu wniosku o umorzenie powstałych dodatkowych kosztów. Interes fiskalny państwa musi zostać w takiej sytuacji skonfrontowany i wyważony z wartością jaką jest obiektywnie uzasadnione oczekiwanie strony, że nie będzie ponosiła negatywnych konsekwencji istniejących rozwiązań prawnych. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie aprobuje wykładni art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. proponowanej przez organ egzekucyjny, utożsamiający interes publiczny tylko z sytuacją finansową (majątkową) wnioskodawcy. Gdyby rzeczywiście intencją ustawodawcy było, aby podstawę umorzenia kosztów upomnienia stanowiła sytuacja finansowa wnioskodawcy to w ten sposób by to zapisał. Przykładowo w art. 246 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., w którym określono przesłanki przyznania prawa pomocy wprost stanowi się o sytuacji, w której osoba wykaże, że nie jest w stanie ponieść jakichkolwiek kosztów postępowania lub nie jest w stanie ponieść pełnych kosztów postępowania, bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny. Mając na uwadze wyżej przedstawione uwagi co do wykładni art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. i w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. Z powołanych wyżej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego wynika, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli; organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem, skoro organ egzekucyjny w sposób wadliwy odczytał pojęcie ważnego interesu publicznego zawężając jego zakres do sytuacji finansowej wnioskodawcy to zasadne jest stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a poczynione oceny są przedwczesne. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy strona w toku postępowania akcentowała, że niemożność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania podatkowego była skutkiem istotnej przeszkody prawnej. Możność zadysponowania środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunku bankowym R.M. uzależniona była od zgody właściwego sądu opiekuńczego. Przy czym należy uwzględnić w rozważaniach okoliczność, że obowiązek zapłaty podatku powstał na skutek uzyskania przez zobowiązanego świadczenia odsetkowego od kwot zasądzonych na jego rzecz z tytułu zdarzenia, które było przyczyną doznania przez niego uszczerbku na zdrowiu powodującym m. in jego całkowite ubezwłasnowolnienie. W dalszej kolejności wymaga zauważenia, że analiza sekwencji czynności podejmowanych przez E.M. celem zapłaty podatku, a więc w szczególności uzyskania zezwolenia sądu opiekuńczego na uregulowania zobowiązania podatkowego wskazuje, że były one podejmowane bez zbędnej zwłoki. Okoliczność, że E.M. nie poinformowała organu egzekucyjnego o złożeniu do sądu opiekuńczego wniosku o wyrażenie zgody na zadysponowanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku męża nie może być interpretowana na jej nie korzyść. Wszelako nie miała takiego obowiązku prawnego. Ostatecznie E.M. po uzyskaniu zgody sądu opiekuńczego zapłaciła należny podatek wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Nie może przy tym umknąć, że brak zgody sądu opiekuńczego na zadysponowanie zgromadzonymi na rachunku bankowym środkami pieniężnymi był przeszkodą prawną tego rodzaju, że także czynność egzekucyjna zajęcia rachunku bankowego okazała się nieskuteczna. Nie ma przy tym wątpliwości, że na rachunku bankowym R.M. znajdowała się dostateczna ilość środków finansowych aby zapłacić zobowiązanie podatkowe w całości. Przedstawione okoliczności w świetle przytoczonej wcześniej wykładni art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. powinny zostać poddane należytej, wszechstronnej i wyczerpującej ocenie w kontekście ustalenia zaistnienia interesu publicznego. Dopiero wówczas organ będzie mógł zdecydować o ewentualnym przyznaniu wnioskowanej ulgi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Naruszenie ww. przepisów organ upatruje w tym, że Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania obejmujące podstawy wszczęcia jak i celowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem okoliczności wykraczające poza granice niniejszej sprawy. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że tego rodzaju zaleceń Sąd I instancji nie zawarł w treści uzasadnienia. Raz jeszcze należy powtórzyć wypowiedź Sądu I instancji, która w pełni i precyzyjnie oddaje sens zaskarżonego wyroku: Sąd pragnie z całą stanowczością podkreślić, że przy ocenie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu publicznego" w sprawie umorzenia kosztów upomnienia nie można abstrahować od warunków, w jakich dokonano czynności egzekucyjnych, od których następnie naliczono koszty egzekucyjne. Nie chodzi zatem o zakwestionowanie podstaw i celowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego ale rozważnie, czy towarzyszące temu postępowaniu okoliczności nie stanowią ważnego interesu publicznego, w rozumieniu art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna jest konstatacja Sądu I instancji, że stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpił interes publiczny jest przedwczesna. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Agnieszka Olesińska Wojciech Stachurski Bogusław Woźniak