III SA/Wa 2399/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie w części orzekającej o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. do dnia 06.06.2017 r., 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 kwietnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2016 r. złożona przez H. sp. z o.o. sp. k. w W. (dalej: Strona, Skarżąca) wykazująca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.500.000,00 zł w terminie 60 dni. Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) przedłużył Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Pismem z 8 lipca 2016 r. Strona wezwała NUS do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że działania organu pierwszej instancji były niezgodne z art. 216, art. 292, art. 217 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu"). NUS, w odpowiedzi na powyższe wezwanie, uznał, że postanowienie z [...] czerwca 2016 r. nie może zostać uznane za niezgodne z prawem. Pismem z 17 sierpnia 2016 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którą Sąd odrzucił postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Sąd wskazał, że Skarżąca, wskutek wadliwego pouczenia NUS, nie złożyła zażalenia na postanowienie z [...] czerwca 2016 r., a tym samym nie wyczerpała trybu odwoławczego w administracyjnym toku instancji. Sąd uznał, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należało potraktować jako zażalenie i dopiero po jego rozpoznaniu możliwe będzie złożenie skargi do sądu administracyjnego. Postanowieniem z [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) uchylił postanowienie NUS w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu i orzekł, że ów termin zostanie przedłużony do 6 czerwca 2017 r. W uzasadnieniu DIAS odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 i na jej podstawie wywiódł, że przedłużenie terminu zwrotu musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu. Z tych powodów DIAS uchylił zaskarżone postanowienie w części oraz wskazał dokładną datę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 87 ust. 2 Uptu oraz art. 233 § 1 pkt 2, art. 239, art. 217 § 2, art. 120, art. 121 i art. 124 Op. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiot kontroli Sądu stanowi postanowienie DIAS, w którym ów organ uznał, że przedłużenie terminu zwrotu podatku, o który występowała Strona, nie może trwać do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, gdyż musi zostać określone do upływu konkretnej daty dziennej. Sąd podzielił pogląd DIAS jedynie częściowo, gdyż w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym i prawnym wadliwe było nie tylko przedłużanie terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych (postępowania kontrolnego), ale w ogóle jego jakiekolwiek przedłużanie na podstawie art. 87 ust. 2 Uptu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 87 ust. 1 Uptu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Op lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 Uptu). Należy podkreślić, że aby formuła "przedłużenia terminu zwrotu" została dochowana organ pierwszej instancji musi dokonać tej czynności zanim termin wyekspiruje. Literalna wykładnia art. 87 ust. 2 Uptu nakazuje bowiem uznać, że zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przed podatnika, chyba że w tym czasie ów termin zostanie skutecznie przedłużony. Zdaniem Sądu, aby ograniczyć podatnikowi jedną z podstawowych form realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej sama weryfikacja zasadności zwrotu jest niewystarczająca. NUS nie może zatem bez dopełnienia obu warunków formalnych, przewidzianych w art. 87 ust. 2 Uptu (prowadzenia weryfikacji i dokonania przedłużenia terminu w przewidzianej prawnie formie) wstrzymywać zwrotu podatku. Wszakże w art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 Uptu wskazane zostały dwa fundamentalne uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług, tj. prawo do odliczenia oraz powiązane z nim prawo do rozporządzania kwotą zwrotu. Ingerencja w te uprawnienia musi zatem znajdować oparcie w ustawie, zaś przesłanki pozytywne wstrzymania zwrotu nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Powyższe stanowisko potwierdza również wykładnia systemowa oraz celowościowa. Sprawy w postępowaniu podatkowym powinny być bowiem załatwiane w stosownych terminach (art. 139 Op), a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę (art. 140 Op). Jest to niezwykle istotna gwarancja procesowa dla podatnika, gdyż na podstawie takich informacji może on racjonalnie planować swoje dalsze działania. W przypadku zwrotu podatku dotyczy to nie tylko szeroko rozumianych uprawnień procesowych, ale także planowania prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd wniosek, że przedłużanie terminu zwrotu podatku po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 Uptu, jest niedopuszczalne. Organ winien wówczas dokonać zwrotu, albo odmówić jego dokonania. Nie jest bowiem możliwe dalsze uzależnianie terminu zwrotu od wyników prowadzonych czynności weryfikacyjnych. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, uchyliwszy postanowienie przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, nie mógł następnie dokonać przedłużenia terminu zwrotu do dnia 6 czerwca 2017 r. Termin zwrotu podatku, o który wystąpiła Skarżąca, obiektywnie upłynął w czerwcu 2016 r. Skoro NUS skutecznie go nie przedłużył, nie było już możliwe dalsze jego przedłużenie, w tym także w ramach postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 239 Op, w sprawach nieuregulowanych w rozdziale poświęconym zażaleniom do wspomnianych środków zaskarżenia mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Stosownie natomiast do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Nie mniej jednak w tej sprawie orzekanie o przedłużeniu terminu zwrotu przez DIAS nie było możliwe, gdyż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia ów termin upłynął i nie został wcześniej skutecznie wydłużony. DIAS nie mógł w związku z tym uznać, że przedłużenie terminu zwrotu dokonane przez NUS nie było prawidłowe, a zarazem stwierdzić, że możliwe jest, tylko poprzez wskazanie właściwej daty dziennej przedłużenia terminu zwrotu, jego dalsze wydłużenie. Tytułem uzupełnienia należy wskazać, że ocena postanowienia organu pierwszej instancji wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której uzasadnieniu stwierdzono, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". Warto zaznaczyć, że choć teza wskazanej uchwały dotyczy innej kwestii (zaskarżalności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu), to cytowany wyżej pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własny, z uwagi na jego trafność oraz autorytet uchwał w składach poszerzonych. Nawiązując do treści cytowanej wyżej uchwały Sąd stwierdza, że organ pierwszej instancji dostrzegając potrzebę wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w toku trwających czynności weryfikacyjnych, powinien odnosząc się do "czasu zakończenia weryfikacji" sprecyzować termin przez wskazanie konkretnej daty kalendarzowej, do której termin zwrotu podatku pozostanie w fazie przedłużenia. Zdaniem Sądu, nie jest natomiast możliwe, aby takie uchybienie sanował organ odwoławczy poprzez "wprowadzenie" wspomnianej daty do treści postanowienia NUS. Skoro organ pierwszej instancji nie dokonał przedłużenia terminu zwrotu w sposób prawidłowy, to ów termin upłynął. Z tego względu DIAS, ponownie rozpoznając sprawę, nie będzie już wskazywał przyszłych dat przedłużenia terminu zwrotu, lecz wyjaśni, jakie działania w przedmiocie zwrotu podatku, w następstwie upływu terminu dokonania zwrotu, winien przedsięwziąć organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, użycie przez NUS frazy "czasu zakończenia postępowania kontrolnego" nakazuje lokować moment kończący przedłużenie terminu zwrotu w bliżej nieokreślonej przyszłości. Dodać należy, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie wskazują maksymalnych, granicznych terminów zakończenia postępowania kontrolnego. Skoro organ nie wskazuje daty granicznej postępowania kontrolnego, to nie sposób ustalić, kiedy zakończy się też owo postępowanie weryfikacyjne w ramach postępowania kontrolnego. W świetle przytoczonej uchwały, odnosząc się do zarzutu skargi, Sąd nie akceptuje przedłużania terminu zwrotu, przez tak ogólnikowe i niemożliwe do umiejscowienia w czasie sformułowania, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, a także próby sanowania tak istotnego uchybienia przez organ odwoławczy. Te uchybienia przesądziły zaś o konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia w części przedłużającej termin zwrotu do 6 czerwca 2017 r., gdyż, jak już wskazano wcześniej, termin zwrotu w tej sprawie nie może w ogóle zostać przedłużony. Reasumując Sąd stwierdza, że postanowienie NUS zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 Uptu, co w swym orzeczeniu stwierdził organ odwoławczy. Z kolei DIAS naruszył art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Op w zw. z art. 87 ust. 2 Uptu przez niewłaściwe zastosowanie. DIAS dokonał bowiem przedłużenia terminu zwrotu podatku w sposób nieuprawniony, tj. po upływie niewydłużonego skutecznie terminu zwrotu podatku, co nastąpiło w czerwcu 2016 r., naruszając przy tym również art. 120, art. 121 i art. 124 Op. Wobec powyższych uwag nie było zatem konieczne badanie, czy DIAS w sposób prawidłowy argumentował przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy w ogóle nie miał prawa dokonywać takiego przedłużenia. Nie było zatem potrzeby aby odnosić się do tej części argumentacji skargi, w ramach której Strona wywodzi, że zasadność zwrotu podatku nie wymagała dalszej weryfikacji. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), Sąd orzekł jak w sentencji. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a) kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego; b) kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153); c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.