I FSK 1742/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2105/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2105/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 12 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2020 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej określany jako Organ I instancji lub NUCS) określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2020 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji, a także ustanowił zabezpieczenie tych powinności na majątku Podatnika. Organ odwoławczy utrzymał zaś w mocy decyzję NUCS. Stało się tak, ponieważ doszedł on do przekonania, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie rozstrzygnięcie, które stało się udziałem Organu I instancji. Jak podniesiono, za poszczególne miesiące 2020 r. Spółka złożyła deklaracje podatkowe, w których w sumie wykazała wyższą kwotę naliczonego podatku od towarów i usług niż wyniósł ciążący na niej podatek należny. W konsekwencji, za niemal wszystkie miesiące zadeklarowano kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a jedynie za maj 2020 r. wykazano podatek do zapłaty. Zastrzeżenia Organu I instancji, podzielone następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wzbudziły przy tym kontakty handlowe Strony z dwoma jej kontrahentami, tj. z B. sp. z o.o. oraz z A. [...]. Według treści wystawianych faktur Podatnik nabywał od tych podmiotów towary, przy czym w przypadku B. sp. z o.o. miało to miejsce od lutego do grudnia 2020 r. Z kolei, zgodnie z treścią dokumentacji podatkowej A. [...] dostarczał Stronie towary w przedziale czasu od kwietnia do sierpnia 2020 r. W przekonaniu Organu odwoławczego istnieje uzasadnione podejrzenie, że faktury wystawione Podatnikowi przez obydwu jego kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i najprawdopodobniej służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych szczególnego rodzaju rachunków. Okoliczności te mogą zaś stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych. W tym kontekście zwrócono uwagę na okoliczność, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te działania wspomnianego podmiotu, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. Zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku, pierwszy z kontrahentów Strony, tzn. B. Sp. z o.o. w swoich deklaracjach podatkowych ujęła dostawy na rzecz tego podmiotu w kwocie wielokrotnie niższej niż wykazywane przez Spółkę w jej rozliczeniach podatkowych (miało to znaczenie z uwagi na wysokość naliczonego podatku od towarów i usług Podatnika). W dodatku, za listopad i grudzień 2020 r. wspomniany partner handlowy Strony w ogóle nie złożył deklaracji na podatek od towarów i usług. Prezesem jego zarządu oraz udziałowcem jest zaś A. [...] - właściciel drugiego podmiotu wystawiającego Spółce budzące wątpliwości faktury. Z kolei, wspomniany drugi kontrahent Strony (wg treści faktur, dostawca towarów na jej rzecz), czyli A. [...] 28 sierpnia 2020 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W dodatku, za okres od stycznia do sierpnia 2020 r. podmiot ten nie złożył ani plików JPK_VAT, ani deklaracji podatkowych. Sąd I instancji zwrócił też uwagę na okoliczność, że płatności za dostarczane towary nie zostały dokonane bezgotówkowo. To zaś stanowiło naruszenie art. 19 Prawa przedsiębiorców. Jednocześnie, jego zdaniem przybliżona wysokość zobowiązania Strony została określona prawidłowo, a okolicznością uzasadniającą jego zabezpieczenie była znaczna dysproporcja pomiędzy wartością majątku Podatnika, a przybliżoną kwotą jej skonkretyzowanej powinności podatkowej. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, Spółka nie ma nieruchomości, a jedyny jej majątek trwały to samochód marki V. z 2009 r., o szacowanej wartości ok. 20 tys. zł. Jej kapitał zakładowy wynosi natomiast 100 tys. zł i jest wielokrotnie niższy niż wysokość zabezpieczanej kwoty (sama przybliżona wartość zobowiązania podatkowego za okres od lutego do grudnia 2020 r. wyniosła 1.228.381 zł). Ponadto nie ma dowodów na to, aby w chwili ustanowienia zabezpieczenia Podatnik nadal posiadał środki pieniężne stanowiące jego kapitał zakładowy. Podkreślono też, że za lata 2019 i 2020 Strona nie złożyła zeznań podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych i nie przedstawiła sprawozdań finansowych. Czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług była ona zaś od sierpnia 2019 r. do 10 lutego 2021 r., kiedy to została ona wykreślona z rejestru w związku z ustanowieniem jej blokady rachunków bankowych. Poza tym, Podatnik nie przedstawił przekonujących dowodów na istnienie i rodzaj posiadanych przez siebie towarów, które mogłyby być przedmiotem zabezpieczenia rzeczowego. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Ponadto, w tym samym piśmie procesowym Podatnik zrzekł się rozprawy i wystąpił o rozpoznanie jego skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). W przekonaniu Podatnika, doszło do tego poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.). Jak podkreślono, nastąpiło to poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu (zarówno przez Sąd jak i przez organy podatkowe) zasad opisanych w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności, zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranych w trakcie postępowania informacji, niepodjęcie wszelkich niezbędnych i wymaganych przepisami prawa działań w celu dokonania miarodajnej i opartej o doświadczenie życiowe i przepisy postępowania oceny, czy w zastosowanie instytucji zabezpieczenia majątkowego na majątku Spółki jest niezbędne dla poprawnego przebiegu kontroli podatkowej i zabezpieczenia ewentualnych praw Skarbu Państwa jako podmiotu uprawnionego z tytułu podatku przed wydaniem decyzji wymiarowej wobec Podatnika; 2) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Według Skarżącego, nastąpiło to poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Doszło zaś do tego poprzez niepodjęcie wszelkich wymaganych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego dostosowanego do natury postępowania zabezpieczającego, na podstawie danych posiadanych przez organ podatkowy. W ocenie Strony skutkowało to uznaniem w sposób "automatyczny", że nie będzie ona w stanie spłacić swoich zobowiązań podatkowych ze względu na podejrzenie udziału w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur" w celu ewidencjonowania nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tylko i wyłącznie na podstawie analizy porównawczej danych wskazanych w plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT-7 Spółki wraz z danymi pochodzącymi z tożsamych plików i deklaracji jej kontrahentów, obejmującymi okres od lutego do grudnia 2020 r. Tymczasem, wg Podatnika prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą oraz posiada zaplecze organizacyjne i techniczne stosowne do charakteru realizowanej przez siebie aktywności gospodarczej. Jak podkreśliła Spółka, prowadzi ona działalności i reklamuje ją w celu pozyskiwania nowych klientów, a okoliczności sprawy nie wskazują na ryzyko niewykonania przez nią obecnych i przyszłych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie podkreślono, że podnoszone przez organy podatkowe, uzasadnione obawy niewywiązania się przez Podatnika z przyszłych zobowiązań podatkowych nie są poparte żadnymi dowodami, a mają jedynie charakter hipotetyczny i spekulatywny; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki, nastąpiło to poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe polegającego na nieprzestrzeganiu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, sprowadzające się do uznania, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązania podatkowe Spółki nie zostaną wykonane. Tymczasem zgodnie z przepisami postępowania, przesłanki wystąpienia takiej uzasadnionej obawy, to w szczególności brak majątku spółki, czy brak osiągania dochodu przez podatnika. Z prawidłowo przeprowadzonej analizy stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie wynika zaś, że Skarżący nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do ukrycia majątku, czy utrudnienia ewentualnej egzekucji zobowiązań podatkowych, co w efekcie świadczy o braku podstaw do powstania uzasadnionej obawy niewykonania tych zobowiązań; 4) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. W ocenie Strony, jej przejawem było naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zasadne było zastosowanie zabezpieczenia majątkowego na przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za ewentualną zwłokę. Tymczasem według tego podmiotu, w analizowanej sprawie nie występują przesłanki trwałego niewykonywania zobowiązań publicznoprawnych przez Spółkę oraz zbywania przez nią swojego majątku. W związku z tym, nie ma podstaw do twierdzenia, że Strona w jakikolwiek sposób miałaby działać w celu utrudnienia egzekucji należności podatkowych ze swojego majątku. Zdaniem Podatnika naruszeniem prawa było samo zastosowanie zabezpieczenia na jego majątku oraz określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż w przedmiotowej sprawie do miarodajnego ocenienia zasadności stosowania tych środków niezbędna była całościowa analiza materiału dowodowego w ramach postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Zastosowanie uproszczonego modelu postępowania dowodowego i oparcie się tylko na informacjach posiadanych przez organy podatkowe doprowadziło zaś do niezasadnego zabezpieczenia środków finansowych na majątku Spółki. W jej ocenie, wyłącznie przeprowadzenie całościowego postępowania dowodowego pozwoli ustalić możliwości zapłaty przez Podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych. W reakcji na te zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego została ona oddalona. Nie ulega wątpliwości, że normatywnym, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był art. 33 § 1 O.p. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wspomniane zabezpieczenie może zostać ustanowione również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 2 O.p.). W takiej sytuacji, organ podatkowy - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 4 O.p.). W prawie podatkowym, inaczej niż w prawie cywilnym nie ma możliwości modyfikowania terminu płatności na niekorzyść podmiotu zobowiązanego. Wykluczone jest zatem wyznaczenie przez organ podatkowy kierujący się troską o interes finansów publicznych, terminu spełnienia świadczenia krótszego niż data ustalona w oparciu o art. 47 O.p. oraz o regulację prawną zawartą w przepisach konkretnej ustawy podatkowej. Instytucją prawa materialnego, pozwalającą chronić podmiot uprawniony z tytułu podatku przed konsekwencjami obniżenia się zdolności płatniczej podatnika jeszcze przed nadejściem terminu płatności podatku lub przed wydaniem decyzji podatkowej jest natomiast zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (tzw. zabezpieczenie przedegzekucyjne), uregulowane w art. 33 i nast. O.p. Organ podatkowy ustanawia je przestrzegając wszelkich zasad postępowania podatkowego wskazanych w art. 120 – 129 O.p., w tym fundamentalnego pryncypium – wymogu dążenia w trakcie postępowania podatkowego do ustalenia prawdy obiektywnej (prawdy materialnej), nałożonego na administrację podatkową na mocy art. 122 O.p. Może zaś dojść do tego, już po powstaniu zobowiązania podatkowego, ale przed nadejściem terminu płatności podatku lub nawet jeszcze wcześniej, tzn. przed zaistnieniem skonkretyzowanej powinności podatkowej w wyniku doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej lub przez wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 1 i 2 O.p.). Analizując przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego należy wskazać przede wszystkim na wyartykułowaną w art. 33 § 1 O.p., uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ma ona swoje źródło w stanie faktycznym konkretnej sprawy, przy czym uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jako pojęcie niedookreślone, wyznaczające przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu zostało w specyficzny sposób doprecyzowane w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym samym art. 33 § 1 O.p. ustawodawca przykładowo wskazał bowiem na okoliczności, które mogą uzasadniać wątpliwość organu co do tego, że kiedy zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe lub nadejdzie termin płatności podatku, podatnik może nie wywiązać się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Należy do nich trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co w przyszłości może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podczas kontroli instancyjnej oraz sądowej decyzji organu podatkowego weryfikuje się zaś to, czy wspomniana uzasadniona obawa istotnie mogła mieć miejsce. Jednocześnie należy zauważyć, że w świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. O.p.) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej – przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją takiego działania administracji podatkowej jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych" faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby zasadne podstawy miała obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. Także przewidywana, duża wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej, niski kapitał spółki, czy bezpodstawne – zdaniem organu – domaganie się zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, nie są przyczyną ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przedstawione okoliczności, same w sobie nie kształtują bowiem obawy niespełnienia powinności podatkowej podatnika (w każdym razie, w przepisach Ordynacji podatkowej tego nie przewidziano) – w tym zakresie, por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny Gdańsk 2017, s. 249 i powołane tam orzecznictwo. Należy przy tym pamiętać, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 5 O.p. ustawowo wyznaczony termin płatności podatku jest jedną z determinant, w oparciu o którą obowiązek podatkowy przeobraża się w skonkretyzowana postać powinności podatkowej podatnika, czyli w zobowiązanie podatkowe. Niewzruszonym kanonem prawa podatkowego jest zatem to, że podatnik nie płaci podatku przed powstaniem zobowiązania podatkowego, a także przed nadejściem daty spełnienie tej powinności. Ustanowienie przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w sensie ekonomicznym (ale już nie prawnym) prowadzącego do spełnienia świadczenia zanim nadejdzie ustawowo wyznaczony tego termin powinno być więc traktowane jako odstępstwo od zasady i stosowane ostrożnie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle dyrektywy art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy powinien uprawdopodobnić – w sposób jasny i czytelny - swoją uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 248). W przypadku zobowiązania podatkowego jeszcze nieistniejącego (bo mającego być ustalonym w przyszłości) lub w odniesieniu do skonkretyzowanej powinności podatkowej co prawda już istniejącej, bo powstałej z mocy prawa, ale kwestionowanej przez organ podatkowy w zakresie jej wysokości wskazanej w deklaracji podatkowej, ta uzasadniona obawa nie odnosi się do już ustalonej albo określonej kwoty podatku. Jej "obiektem" jest natomiast pewne przewidywanie, poczynione przez organ podatkowy – wartość zobowiązania podatkowego, która może być konsekwencją wymiaru dokonanego w przyszłej, konstytutywnej lub deklaratoryjnej decyzji podatkowej (por. art. 33 § 4 O.p.). Rzecz jasna, ta założona kwota podatku, swoista "wizja" organu podatkowego co do wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 O.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości. Z drugiej jednak strony należy podkreślić, że wspomniane przybliżone określenie kwoty zobowiązania podatkowego (koncentrując się już tylko na decyzji deklaratoryjnej) nie opiera się na bezspornych danych, ale jedynie na założeniach i szacunkach organu podatkowego. Powinny one być możliwie precyzyjne, nie zastępują jednak wymiaru podatku, dokonanego w decyzji podatkowej. Sąd artykułuje przedstawiona materię w nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do nich, nie sposób podzielić zastrzeżeń Podatnika co do przestrzegania przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, odnoszących się do materii dowodowej (art. 120, 121, 122 oraz art 191 O.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w oparciu o zaprezentowane przez siebie dowody trafnie wykazał bowiem, że uzasadniona jest jego obawa co do spełnienia przez Stronę ciążącej na niej powinności podatkowej. Słusznie też Sąd I instancji uznał tę argumentację za przekonującą. W tym kontekście należy w szczególności wyartykułować rozbieżności pomiędzy kwotami deklarowanymi przez kontrahenta Skarżącego, dotyczącymi transakcji ze Spółką, a wartościami naliczonego podatku od towarów i usług przyjmowanymi przez ten podmiot w tych samych okresach rozliczeniowych. Także gotówkowe płatności z naruszeniem przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, nieskładanie deklaracji podatkowych i plików kontrolnych przez partnerów handlowych Strony, czy usunięcie jednego z ich z rejestru podatników podatku od towarów i usług są okolicznościami uzasadniającymi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, którego wysokość zostanie określona w deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Przekonanie to wzmacnia słusznie wskazana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, dysproporcja pomiędzy wartością majątku Spółki, a przybliżoną kwotą jej zobowiązań podatkowych, nierozliczanie się przez nią z podatku dochodowego, czy wykreślenie tego podmiotu z rejestru podatników podatku od towarów i usług, mające miejsce w 2021 r. W tym kontekście trudno dać wiarę zapewnieniom Strony, podnoszonym w skardze kasacyjnej – jej przekonaniu, że prowadzi działalność gospodarczą, posiada zaplecze organizacyjne i techniczne, a więc spełni swoje powinności publicznoprawne. W ten sposób, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe wywiązały się ze swoich powinności dowodowych, adekwatnych do przedmiotu postępowania. Należy bowiem podkreślić, że jego przedmiotem nie był wymiar podatku (określenie wysokości zobowiązania podatkowego), ale ustanowienie przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ponieważ zaś w podatku od towarów i usług ta skonkretyzowana powinność podatkowa powstaje z mocy prawa, to zanim organ wyda i doręczy deklaratoryjną decyzję podatkową konieczne stało się przybliżone określenie wysokości zobowiązania podatkowego po to, aby ustanowić jego zabezpieczenie. Z pełnym przekonaniem należy przy tym podkreślić, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, której obrazę w postępowaniu podatkowym Strona artykułowała w swojej skardze kasacyjnej nie wynika z żadnego z przepisów powoływanych przez ten podmiot we wspomnianym piśmie procesowym, wśród zarzutów kasacyjnych. Została ona natomiast ukształtowana w art. 2a O.p. Biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej okoliczności niepodobna też przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przy aprobacie Sądu I instancji dopuścił się obrazy art. 2 i 7 Konstytucji RP. Z przyczyn, o których już była mowa nie sposób bowiem dopatrzyć się w działaniach organów podatkowych ani naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, ani obrazy zasady praworządności. Nie ma wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy Organ I instancji mógł obawiać się, czy zostanie spełnione zobowiązanie podatkowe Strony, którego wysokość zostanie dopiero określona, prawidłowo uzasadniono spełnienie tej przesłanki oraz opierając się na materiale dowodowym sprawy określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Tym samym nie może też być mowy o naruszeniu regulacji materialnoprawnej, błędnie zakwalifikowanej przez Podatnika do prawa procesowego, tj. art. 33 § 1 O.p. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. Adam Nita Ryszard Pęk Mariusz Golecki