I SA/Sz 970/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. B. S.A. Z. C. w S. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca"), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2020 r. nr [...], którą organ odwoławczy: - uchylił decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]; [...] odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15) w kwocie [...]zł i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie [...]zł; - stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie [...]zł; - określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. na kwotę [...]zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1, 3, 5 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej u.p.o.l.). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu 24 stycznia 2017 r. spółka złożyła deklarację DN-1 dotyczącą podatku od nieruchomości na 2017 r. Łączna kwota podatku na 2017 r. wyniosła [...] zł. Następnie w dniu 27 września 2017 r. spółka złożyła korektę deklaracji DN-1 (okres kwiecień-grudzień 2017 r.). Łączna kwota podatku na 2017 r. wyniosła [...] zł. Korekta deklaracji wynikała ze zmiany powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na skutek jego fizycznej likwidacji w marcu 2017 r. Następnie w dniu 27 września 2017 r. spółka złożyła korektę deklaracji DN-1 (okres październik-grudzień 2017 r.), w której zgłosiła do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 138.237m˛; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 7.468,29 m˛; - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Łączna kwota podatku na 2017 r. wyniosła [...] zł. Korekta deklaracji wynikała ze zmiany powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na skutek jego fizycznej likwidacji we wrześniu 2017 r. W dniu 6 kwietnia 2018 r. do organu I instancji wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2017 r. Powodem złożenia wniosku było niewłaściwe – zdaniem spółki – zakwalifikowanie 23 zbiorników naziemnych stalowych o osi głównej pionowej, z dachem stałym, jako budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Spółka określiła wysokość nadpłaty w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości m.in. za 2017 r.. Na skutek przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. organ I instancji odmówił stronie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15) w kwocie [...]zł i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie [...]zł. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] lipca 2020 r. Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] października 2020 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do istoty sporu w stanie faktycznym sprawy, który sprowadza się do kwalifikacji przedmiotowych zbiorników. Spółka stoi na stanowisku, że są to budynki, natomiast organ, iż są to budowle. Konsekwencją przyjęcia danej kwalifikacji zbiorników jest odrębny sposób opodatkowania. W przypadku budowli wysokość podatku liczona jest od wartości budowli, natomiast w przypadku budynku – od jego powierzchni użytkowej. W treści uzasadnianie organ odwoławczy odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) oraz do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15), na który powołała się strona we wniosku o nadpłatę i w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odnosząc się do ww. wyroków organ wskazał, że kwalifikacja zbiorników jako budowli jest zgodna nie tylko z wyrokiem TK sygn. akt 48/15, ale także wyrokiem sygn. akt 33/09. W pierwszym z nich Trybunał uznał, że jest możliwe, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Z kolei, w drugim orzeczeniu Trybunał uznał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo budowlane"), inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. W tym zakresie oba wyroki są ze sobą spójne, zaś ich prawidłowe odkodowanie musi prowadzić do wniosku, że zbiornik jest budowlą. W przeciwnym wypadku trzeba byłoby uznać, że pewne tezy zawarte w obu orzeczeniach wzajemnie są ze sobą sprzeczne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji powołał się również na opinię biegłego – H. D., który wskazał, że zbiorniki nie mają dachów lecz pokrywy – kopulaste przegrody zamykającej przestrzeń i stanowiącej osłonę magazynowanych substancji, która nazywana jest czaszą lub kopułą w przypadku zbiorników walcowych. Jest to część konstrukcji będąca górnym przedłużeniem pobocznicy zbiornika. Obiekty funkcjonują tylko w połączeniu z instalacjami technologicznymi i pomocniczymi. Z opinii biegłego wynika zatem, że sporne zbiorniki nie posiadają dachu, natomiast posiadają fundamenty oraz są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Obiekty zostały zakwalifikowane do kategorii XIX – zbiorniki przemysłowe. Zbiorniki nie nadają się do przenoszenia bez robót budowlanych polegających na odłączeniu od instalacji i podzieleniu na mniejsze części transportowe. Prace te wymagają zastosowania ciężkiego sprzętu budowlanego. Nadto organ odwoławczy ustalił, że zbiorniki znajdują się na terenie terminala przeładunków i magazynowania ciekłych produktów chemicznych, są przeznaczone do przechowywania paliw, nawozów sztucznych oraz metanolu i są zbiornikami I klasy. Stanowią one część instalacji przeładunkowo-składowej produktów m.in. klasy I/II. Powyższe ustalenia – w ocenie organu odwoławczego – prowadzą do wniosku, że zbiorniki są wydzielone z przestrzeni przegrodami, zaś ich zamknięcie od góry nie sposób uznać za dach. Mając zatem na uwadze definicję budynku i budowli, organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i odmówił zwrotu nadpłaty, bowiem zbiorniki będące w posiadaniu spółki są budowlami, a nie budynkami. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził zatem, że wniosek spółki w zakresie nadpłaty dotyczącej infrastruktury kolejowej jest częściowo zasadny, natomiast podtrzymał stanowisko organu I instancji w zakresie podatku od nieruchomości dotyczącego zbiorników. Strona wniosła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu odwoławczego. Spółka zarzuca zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji materiału dowodowego w tej części, w której popiera on stanowisko spółki w przedmiocie kwalifikacji zbiorników do kategorii budynków na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości, w szczególności zapisów z KOB, opinii technicznych biegłych przedstawionych na zlecenie spółki oraz ekspertyzy prawnej przedstawionej przez spółkę, jak również tych części opinii powołanych w sprawie biegłych, które wskazują na spełnianie przez sporne zbiorniki cechy konstrukcyjnej "posiadania dachu"; 2) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 O.p., poprzez uznanie materiałów przygotowanych przez powołanego w sprawie przez Prezydenta Miasta S. biegłego (tj. mgr inż. H. D.) za opinię biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., mimo jej wydania z szeregiem naruszeń o charakterze procesowym oraz materialnym, które przesądzają o tym, że opinia ta nie spełnia przesłanek dla uznania jej za opinię biegłego w rozumieniu tego przepisu; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 197 O.p., poprzez wydanie decyzji mimo braku uwzględnienia wniosku spółki o powołanie przez Prezydenta Miasta S. kolejnego biegłego w sprawie mimo, że w aktach sprawy znajdują się dwie sprzeczne ze sobą opinie autorstwa mgr inż. G. B. oraz mgr inż. H. D. oraz, że żadna z nich nie spełnia wymogów koniecznych dla uznania ich za opinie biegłego w rozumieniu art. 197 O.p.; 4) art. 120 O.p., poprzez dokonanie w decyzji prawotwórczej wykładni treści przywołanych w decyzji wyroków Trybunału Konstytucyjnego. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sporne zbiorniki mimo, że spełniają wszystkie warunki dla ich uznania za budynki na gruncie podatku od nieruchomości zostały opodatkowane w decyzji jak budowle, w szczególności poprzez błędną interpretację cechy konstrukcyjnej opisanej w tych przepisach poprzez użycie zwrotu "posiada dach"; 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez dokonanie jego wykładni z pominięciem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 i uznanie, że obiekty budowlane spełniające cztery cechy konstrukcyjne właściwe budynkom podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowle; 3) art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane w związku z przepisami u.p.o.l., poprzez potraktowanie go jako przepisu przesądzającego o kwalifikacji podatkowej obiektów budowlanych mimo, że u.p.o.l. posiada własną definicję "budowli" zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła o: 1) uchylenie w całości decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna kwalifikacja przez organy podatkowe oraz podatnika przedmiotów opodatkowania będących zbiornikami naziemnymi na substancje płynne posadowionymi na działkach [...], [...], [...] przy ul. [...] oraz nr [...] i [...] przy ul. [...] w S.. Zdaniem organów podatkowych zbiorniki na paliwo są budowlami, natomiast zdaniem podatnika są to budynki. W skardze zawarto zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnośnie do postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Skarżąca przede wszystkim zarzuciła organom błędne oparcie rozstrzygnięć o konkluzje wynikające z opinii biegłego H. D. w sytuacji, gdy w jej ocenie opinia ta zawiera szereg nieprawidłowości i nie powinna być uznana za opinię biegłego. Ponadto skarżąca wskazała, że z przedłożonych przez nią orzeczeń technicznych wynikają odmienne wnioski. Zdaniem skarżącej niewłaściwa ocena materiału dowodowego skutkowała błędnym przyjęciem przez organ odwoławczy, że przedmiotowe zbiorniki nie posiadają dachu i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego tj. przede wszystkim art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W pierwszej kolejności zatem odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może zostać oddany poddany subsumpcji pod normy prawa materialnego. W ocenie sądu zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, są niezasadne. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta w art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosownie jednak do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 p.p.s.a., nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do wyeliminowania przez sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a wyłącznie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też, gdy zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów. W ocenie sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dochowały wskazanych wymogów i zasad, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie w badanej sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji (zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego) i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała również z niepodważonych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności z przedłożonych przez Spółkę dokumentów architektoniczno-budowlanych i ocena ta nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej i materialnej (art. 122, art. 187 O.p.) oraz zasadzie zaufania wyrażonej w art. 121 O.p.). Oceny tej nie zmienia lektura przywoływanej w skardze KOB, gdyż w dokumencie tym przedmiotowe obiekty zaliczone zostały do klasy obejmującej zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 187, art. 188 i art. 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii kolejnego biegłego w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się dwie sprzeczne opinie, wskazać należy, że organ w uzasadnieniu decyzji przestawił stanowiska obu powołanych przez siebie biegłych tj. G. B. i H. D. a także sporządzających opinie prywatne przedłożone przez Spółkę, tj. P. D., i C. I. oraz S. K. i dokumentacji budowlanej w odniesieniu do poszczególnych warunków uznania obiektu budowlanego za budynek tj.: wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentów, trwałego związania z gruntem i posiadania dachu. I stwierdził, że zbiorniki położne na nieruchomościach Spółki są: - wydzielone z przestrzeni, - tylko posadowione, osadzone na fundamentowych płytach żelbetowych i nie są z nimi połączone, czyli zdaniem tego organu brak jest możliwości uznania, że sam zbiornik posiada fundament, - posiadają dno, którym posadowione są na fundamencie i nie są związane z gruntem, - nie posiadają dachu w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji zdaniem tego organu przedmiotowe zbiorniki nie stanowią budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ drugiej instancji odwołując się do opinii biegłego H. D. oraz opinii prywatnych wskazał, że obiekty te są trwale związane z gruntem. Jednocześnie SKO stanęło na stanowisku, że przedmiotowe zbiorniki nie posiadają dachu. Z opinii biegłego H. D. wynika, że przedmiotowe zbiorniki stanowią kompleks zbiorników stalowych otwartych z zewnętrznymi zbiornikami zasadniczymi szczelnymi – zamkniętymi, walcowy otwarty zbiornik jest konstrukcją asekuracyjną w przypadku awarii zbiornika zasadniczego, całość ustawiona jest na żelbetowej płycie fundamentowej, która jest posadowiona na konstrukcji palowej, nad całością konstrukcji składającej się ze zbiornika zasadniczego i płaszcza walcowego obwodowego nie ma zadaszenia. Zamknięcie zbiorników od góry stanowi kopulasta porywa zamykająca przestrzeń wewnętrzną i stanowiąca osłonę magazynowanych substancji, jest to część konstrukcji będąca przedłużeniem pobocznicy zbiornika. Organ odwoławczy zatem uznał, że zbiorniki są wydzielone z przestrzeni przegrodami budowlanymi, jednak ich zamknięcia od góry nie sposób uznać za dach. W istocie zatem organ odwoławczy nie odwołał się w zaskarżonej decyzji do wniosków biegłego H. D. , a do zawartego w opinii opisu zbiorników zilustrowanego materiałem zdjęciowym. Jest to opisowa część opinii. Podkreślenia wymaga, że w istocie to ze znajdującego się w aktach materiału zdjęciowego wynika, że zamknięcie zbiorników od góry jest przedłużeniem ich ściany bocznej – pobocznicy w formie kopuły. Trudno nie zgodzić się zatem zarówno z organem jak i z biegłym co do tego, że owo przechodzące w kopułę przedłużenie pobocznicy nie stanowi dachu. Skoro dach to część budynku, ograniczająca go od góry, która go przykrywa i stanowi ochronę przed działaniem czynników zewnętrznych. Dodatkowo wskazać należy, że kształt zbiornika (walec, kula), czy też sposób jego posadowienia (pionowo, poziomo), nie może decydować o jego kwalifikacji jako budowli czy budynku. Podkreślić należy, że fakt, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącej, nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Sam w sobie fakt braku akceptacji stanowiska organu odwoławczego zawartego w zaskarżonej decyzji nie oznacza także, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstnacyjności sformułowaną w art. 127 O.p. Lektura decyzji organu odwoławczego bowiem prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ ten nie tylko ustosunkował się do zarzutów odwołania, lecz także rozpoznał sprawę przedstawiając analizę prawną dotyczącą zarówno przedmiotu opodatkowania jak i podstawy podatkowej zastosowanych stawek. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały dokonane przez organy przede wszystkim w oparciu o przedłożone przez stronę oraz pozyskane od organów administracji dokumenty architektoniczno-budowalne, oględziny przeprowadzone z udziałem biegłego oraz w oparciu o treść opinii tegoż biegłego. Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi podatnik w istocie nie kwestionuje ustalonego w odniesieniu do przedmiotowych zbiorników stanu faktycznego, czyli przedstawionego powyżej wyglądu i wykonania zbiorników. Przede wszystkim skarżąca nie zakwestionowała tego, że sporne przedmioty opodatkowania są zbiornikami. Interpretacja przepisów prawa i ocena prawna leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych, interpretacja taka została przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Zauważyć również wypada, że nawet w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadza dowód z opinii biegłego, to nie biegły dokonuje oceny przepisów - subsumpcji normy prawa materialnego a organ, biegły posiadając wiadomości specjalne wydaje opinię, która jest dowodem w sprawie podatkowej ocenianym przez organ na równi z innymi dowodami. Z art. 197 § 1 O.p. wynika bowiem, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego taką osobę w celu wydania opinii. Opinia taka jest dowodem, wchodzącym w skład materiału dowodowego, a stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze to nie opinia biegłego była rozstrzygająca w sprawie, a jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ kwalifikując przedmiotowe obiekty budowalne jako budowle przeprowadził samodzielną analizę przepisów prawa, a jej wynik poparł nie tylko treścią opinii biegłego, lecz także przytoczonym orzecznictwem. Oceniając prawidłowość powyższej analizy prawnej organu w pierwszej kolejności należy zakreślić ramy prawne rozpoznawanej sprawy i wskazać na treść odpowiednich regulacji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowalnym w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla, to obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowalne w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowalnym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obie definicje zawarte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołują się do prawa budowlanego, zatem konieczne jest przytoczenie definicji obiektu budowlanego, budynku i budowli zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 poz.1333). Art. 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. stanowił, że: "Ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; Ponadto wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017, SK 48/15 uznał, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Wyrok powyższy wyznacza także stan prawny w rozpoznawanej sprawie ze względu na treść art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do którego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Przypisanie orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego mocy powszechnie obowiązującej powoduje, że nikt – a w szczególności żaden organ władzy publicznej – nie może w kwestii rozstrzygniętej przez Trybunał Konstytucyjny zająć stanowiska odmiennego niż wyrażone w orzeczeniu sądu konstytucyjnego. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny poddał krytycznej analizie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uznał, że podnoszone w tym orzecznictwie argumenty - językowy i celowościowy są całkowicie nieuzasadnione. Trybunał nie zgodził się z prezentowanym w orzecznictwie argumentem językowym opierającym się na konstatacji, że skoro ustawodawca nie zastrzegł w definicji pojęcia budynku warunku, iż nie może on być budowlą, czyniąc jedynie zastrzeżenie w definicji pojęcia budowli, iż nie może być ona budynkiem, to nie jest wykluczone, by pewne budynki uznać za budowle. Trybunał stwierdził, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury i wyjaśnił, iż wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku (i do definicji pojęcia obiektu małej architektury), zgodnie z którym nie może on być budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zdaniem Trybunału, zbędność polega w tym wypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Gdy zbiór A (w tym wypadku - zbiór budowli) wyklucza się ze zbiorem B (w tym wypadku: zbiór budynków albo zbiór obiektów małej architektury), to tym samym zbiór B musi wykluczać się ze zbiorem A, jak wynika z jednego z twierdzeń teorii mnogości. Relacja wykluczania się zbiorów ma bowiem niewątpliwie charakter symetryczny. Natomiast niedopuszczalność sprowadza się do spostrzeżenia, że gdyby rozważane zastrzeżenia poczyniono we wszystkich omawianych definicjach, ich zestaw byłby obarczony poważnym błędem logicznym w postaci błędnego koła. Wówczas, pojęcie budynku (obiektu małej architektury) zdefiniowano by jako obiekt o pewnych cechach, który nie jest budowlą, a pojęcie budowli - jako obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał wskazał także, że argument celowościowy, powiązany jednoznacznie z argumentem językowym, polega na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Odnośnie do tego argumentu zauważył, iż pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku z 13 września 2011 o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne uznał modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Trybunał stwierdził, iż uwzględnienie tej przesłanki prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zaś zabieg stanowi nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej. Trybunał Konstytucyjny przypomniał również fundamentalną dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadę in dubio pro tributario, będącą oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Podkreślił, że przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Za oczywiste Trybunał uznał, że jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne. Stanowczo zatem Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz że wypracowana na bazie tych regulacji linia orzecznicza, budzi poważne zastrzeżenia konstytucyjne. Dokonywana zatem w rozpoznawanej sprawie interpretacja przepisów musi uwzględniać przedstawioną przez Trybunał Konstytucyjny wykładnię przepisów. Dodać także należy, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2015 r., poz. 443; dokonana została zmiana art. 3 Prawa budowlanego, zmiana ta weszła w życie 28 czerwca 2015 r.). Zmiana treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego z dniem 28 czerwca 2015 r. jest istotna. Przed tą zmianą przywołany przepis stanowił, iż ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Według postanowień art. 3 pkt 1 po zmianie, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Po zmianie przepisów zatem "całość techniczno-użytkowa" nie jest kryterium kwalifikującym do kategorii budowli. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe, powołując się na art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i załącznik do tej ustawy, przyjęły, że zbiorniki paliwa są budowlami. W tym miejscu należy powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, do którego Trybunał obszernie odwoływał się w przytoczonym powyżej wyroku z dnia 13 grudnia 2017, SK 48/15. W wyroku P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Trybunał uznał, iż treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje definicję budowli, wskazując: 1) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują, 2) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują, 3) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują. Zastrzegł przy tym, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne (np. wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Podziela je również sąd orzekający w niniejszej sprawie. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Posługując się dokonanym przez Trybunał podziałem na trzy sposoby doprecyzowania definicji budowli należałoby przyjąć, iż w kategorii XIX załącznika zostały określone obiekty mieszczące w wymienionej w definicji klasie obiektu – zbiorniki. Skoro zbiorniki mocą przepisu ustawy zostały zakwalifikowane do budowli, to w sposób oczywisty nie mogą być kwalifikowane jako budynki, nawet jeśli spełniają kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2020 r. w sprawie II FSK 175/20). W istocie przedstawiona powyżej wykładnia została zastosowana przez organ drugiej instancji w rozpoznawanej sprawie zatem nie sposób uznać za zasadny zarzut skargi "prawotwórczej wykładni wyroków Trybunału Konstytucyjnego". W konsekwencji zatem bez znaczenia dla oceny prawnej pozostają akcentowane przez skarżącą kwestia trwałego związania przedmiotowych zbiorników z gruntem oraz posiadania dachu skoro zbiorniki zostały na podstawie przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach o opłatach lokalnych w prawidłowy sposób zakwalifikowane przez organy podatkowe jako budowle. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał zarzuty skargi za niezasadne. Nie budziło także wątpliwości także opodatkowanie pozostałych budowli i budynków spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani też opodatkowanie gruntów. Podstawę prawnoprocesową oddalenia skargi stanowi art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 137).