I SA/Sz 13/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka Akcyjna Z. C. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. B. w S. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca"), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej: "organ odwoławczy") z [...] października 2020 r. znak [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: "organ I instancji") z [...] lipca 2020 r. nr [...]; UNP: [...], w której organ I instancji: 1) odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15) w kwocie [...] zł; 2) wskazał prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) - dalej "O.p." - oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1, 3, 5 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.". Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] stycznia 2013 r. spółka złożyła deklarację DN-1 dotyczącą podatku od nieruchomości na 2013 r., w której zgłosiła do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m˛; - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Łączna kwota podatku na rok 2013 wyniosła [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2018 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata: 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, złożony w trybie art. 72 § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. Powodem złożenia wniosku było niewłaściwe – zdaniem spółki – zakwalifikowanie 23 zbiorników naziemnych stalowych o osi głównej pionowej, z dachem stałym, jako budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Spółka określiła wysokość nadpłaty za 2013 r. w kwocie [...]zł. Do wniosku spółka dołączyła korektę deklaracji za rok 2013, a w piśmie złożonym 25 maja 2018 r. wykazała omyłki popełnione w tej deklaracji. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2017. Na skutek przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] czerwca 2019 r. organ I instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za rok 2013 uległo przedawnieniu i w związku z tym postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na ten rok zostało umorzone odrębną decyzją, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. W odniesieniu do wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości na rok 2013 w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15) organ I instancji powołując się na przepisy art. 74 i art. 79 § 2 O.p. stwierdził, że pomimo braku możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. (przedawnienie), organ podatkowy w niniejszej decyzji był zobowiązany wskazać prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż nie zgadza się z kwotą zobowiązania wykazaną w załączonej do wniosku o zwrot nadpłaty korektą deklaracji na podatek od nieruchomości. Organ wskazał zatem w decyzji, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. wynosi [...] zł, a tym samym stwierdził, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2013 jest tożsama z kwotą podatku wykazaną przez spółkę w deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości na 2013 z dnia [...]01.2013 r. Wobec tego, że spółka wpłaciła wykazana w tej deklaracji kwotę podatku, zatem rozstrzygając przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 organ podatkowy odmówił zwrotu wskazanej przez podatnika kwoty nadpłaty. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego, organ I instancji wydał wymienioną na wstępie decyzję z [...] lipca 2020 r., od której strona wniosła odwołanie. Decyzją z [...] października 2020 r. – zaskarżoną do Sądu - organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do istoty sporu w stanie faktycznym sprawy, który sprowadza się do kwalifikacji spornych naziemnych zbiorników stalowych przeznaczonych do przechowywania paliw, nawozów sztucznych i metanolu. Spółka stoi na stanowisku, że są to budynki, natomiast organ, iż są to budowle. Konsekwencją przyjęcia danej kwalifikacji zbiorników jest odrębny sposób opodatkowania. W przypadku budowli wysokość podatku liczona jest od wartości budowli, natomiast w przypadku budynku – od jego powierzchni użytkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) oraz do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15), na który powołała się strona we wniosku o nadpłatę i w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odnosząc się do ww. wyroków organ wskazał, że kwalifikacja zbiorników jako budowli jest zgodna nie tylko z wyrokiem TK sygn. akt 48/15, ale także wyrokiem sygn. akt 33/09. W pierwszym z nich Trybunał uznał, że jest możliwe, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Z kolei, w drugim orzeczeniu Trybunał uznał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo budowlane"), inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. W tym zakresie oba wyroki są ze sobą spójne, zaś ich prawidłowe odkodowanie musi prowadzić do wniosku, że zbiornik jest budowlą. W przeciwnym wypadku trzeba byłoby uznać, że pewne tezy zawarte w obu orzeczeniach wzajemnie są ze sobą sprzeczne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji powołał się też na opinię biegłego – H. D., który szczegółowo odniósł się do konstrukcji poszczególnych zbiorników, wskazując m.in., że: - obiekty te to zbiorniki walcowe stojące do przechowywania substancji płynnych, są one ustawione na żelbetowych wannach lub obudowach walcowych, szczelne z instalacjami technologicznymi do napełniania i przetłaczania cieczy, - zbiorniki są zgrupowane w kompleksach magazynowych na poszczególnych działkach, - zbiorniki wyposażone są w instalacje technologiczne - przewody rurowe i instalacje elektryczne, w tym instalacje odgromowe. Biegły wskazał też na inne cechy konstrukcyjne, odróżniające poszczególne zbiorniki, podkreślając, że gabaryty obiektów nie pozwalają na ich przemieszczanie. Wskazał ponadto, że zamknięcie zbiorników od góry nie jest wykonane w formie dachu, lecz pokrywy, kopulastej przegrody zamykającej przestrzeń i stanowiącej osłonę magazynowanych substancji. W ocenie biegłego, zbiorniki nie mają więc dachów lecz pokrywy. Zbiorniki stojące i leżące są obiektami kubaturowymi wydzielonymi z przestrzeni obudową, która musi być szczelna. Górna część zbiornika jest poziomą przegrodą a nie dachem. Zbiorniki walcowe zawsze mają przegrody zamykające od góry, a w wielu przypadkach granica między pokrywą a pobocznicą jest płynna. Biegły stwierdził także, że zbiorniki są duże, budowane w miejscu lokalizacji na wcześniej wykonanych fundamentach. Zbiorniki te nie nadają się do przenoszenia bez robót budowlanych. Kategoria wszystkich obiektów to XIX zbiorniki przemysłowe. Powołując się na tę opinię biegłego organ odwoławczy ustalił, że zbiorniki znajdują się na terenie terminala przeładunków i magazynowania ciekłych produktów chemicznych, są przeznaczone do przechowywania paliw, nawozów sztucznych oraz metanolu, są zbiornikami I klasy. Zbiorniki stanowią część instalacji przeładunkowo-składowej produktów m.in. klasy I/II. Sporne zbiorniki nie posiadają dachu, posiadają natomiast fundamenty oraz są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Są też trwale związanie z gruntem, bowiem gabaryty tych obiektów nie pozwalają ani na przemieszczenie zbiorników w poziome, ani na zmianę miejsca lokalizacji z użyciem dostępnych urządzeń dźwigowych bez wykonania robót budowlanych (częściowych lub całkowitych rozbiórek oraz odłączenia od instalacji). Obiekty funkcjonują tylko w połączeniu z instalacjami technologicznymi (rurociągi z urządzeniami pompowymi) i instalacjami pomocniczymi (elektryczne, odgromowe, kanalizacyjne). Takie ustalenia – w ocenie organu odwoławczego – prowadzą do wniosku, że zbiorniki są wydzielone z przestrzeni przegrodami, zaś ich zamknięcie od góry nie sposób uznać za dach. Mając zatem na uwadze definicję budynku i budowli, organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i odmówił zwrotu nadpłaty, bowiem zbiorniki będące w posiadaniu spółki są budowlami, a nie budynkami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji materiału dowodowego w tej części, w której popiera on stanowisko spółki w przedmiocie kwalifikacji zbiorników do kategorii budynków na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości, w szczególności zapisów z KOB, opinii technicznych biegłych przedstawionych na zlecenie spółki oraz ekspertyzy prawnej przedstawionej przez spółkę, jak również tych części opinii powołanych w sprawie biegłych, które wskazują na spełnianie przez sporne zbiorniki cechy konstrukcyjnej "posiadania dachu"; 2) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 O.p., poprzez uznanie materiałów przygotowanych przez powołanego w sprawie przez Prezydenta Miasta S. biegłego (tj. mgr inż. H. D.) za opinię biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., mimo jej wydania z szeregiem naruszeń o charakterze procesowym oraz materialnym, które przesądzają o tym, że opinia ta nie spełnia przesłanek dla uznania jej za opinię biegłego w rozumieniu tego przepisu; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 197 O.p., poprzez wydanie decyzji mimo braku uwzględnienia wniosku spółki o powołanie przez Prezydenta Miasta S. kolejnego biegłego w sprawie mimo, że w aktach sprawy znajdują się dwie sprzeczne ze sobą opinie autorstwa mgr inż. G. B. oraz mgr inż. H. D. oraz, że żadna z nich nie spełnia wymogów koniecznych dla uznania ich za opinie biegłego w rozumieniu art. 197 O.p.; 4) art. 120 O.p., poprzez dokonanie w decyzji prawotwórczej wykładni treści przywołanych w decyzji wyroków Trybunału Konstytucyjnego. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sporne zbiorniki mimo, że spełniają wszystkie warunki dla ich uznania za budynki na gruncie podatku od nieruchomości zostały opodatkowane w decyzji jak budowle, w szczególności poprzez błędną interpretację cechy konstrukcyjnej opisanej w tych przepisach poprzez użycie zwrotu "posiada dach"; 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez dokonanie jego wykładni z pominięciem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 i uznanie, że obiekty budowlane spełniające cztery cechy konstrukcyjne właściwe budynkom podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowle; 3) art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane w związku z przepisami u.p.o.l., poprzez potraktowanie go jako przepisu przesądzającego o kwalifikacji podatkowej obiektów budowlanych mimo, że u.p.o.l. posiada własną definicję "budowli" zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podnosząc takie zarzuty, spółka wniosła o: 1) uchylenie w całości decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła szczegółową argumentację dla poparcia przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa. Wskazać należy, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna kwalifikacja przez organy podatkowe oraz skarżącą spółkę przedmiotów opodatkowania będących stalowymi zbiornikami naziemnymi na substancje płynne posadowionymi na działkach [...], [...], [...] przy ul. [...] oraz nr [...] i [...] przy ul. [...] w S.. Zdaniem organów podatkowych zbiorniki te są budowlami, natomiast zdaniem spółki są to budynki. W skardze zawarto zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Skarżąca przede wszystkim zarzuciła organom błędne oparcie rozstrzygnięć o konkluzje wynikające z opinii biegłego H. D. w sytuacji, gdy w jej ocenie opinia ta zawiera szereg nieprawidłowości i nie powinna być uznana za opinię biegłego. Ponadto skarżąca wskazała, że z przedłożonych przez nią opinii technicznych oraz ekspertyzy prawnej wynikają odmienne wnioski. Zdaniem skarżącej niewłaściwa ocena materiału dowodowego skutkowała błędnym przyjęciem przez organ odwoławczy, że przedmiotowe zbiorniki nie posiadają dachu i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego, tj. przede wszystkim art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może zostać poddany subsumpcji pod normy prawa materialnego. W ocenie sądu, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta w art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, w myśl art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosownie jednak do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej: "p.p.s.a." - nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do wyeliminowania przez sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a wyłącznie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też, gdy zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów. W ocenie sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dochowały wskazanych wymogów i zasad, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie w badanej sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji (zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego) i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała również z niepodważonych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności z przedłożonych przez spółkę dokumentów architektoniczno-budowlanych i ocena ta nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej i materialnej (art. 122, art. 187 O.p.) oraz zasadzie zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Nie zmieniają tej oceny dane zawarte w wypisie z Kartoteki budynków, gdyż w dokumencie tym przedmiotowe obiekty zaliczone zostały do klasy PKOB obejmującej: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 187, art. 188 i art. 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii kolejnego biegłego w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się dwie sprzeczne opinie, wskazać należy, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przestawił stanowiska obu powołanych przez siebie biegłych, tj. G. B. i H. D., a także sporządzających opinie prywatne przedłożone przez Spółkę, tj. P. D. i C. I., S. K., S. G.-P. i M. B.-D. oraz z dokumentacji budowlanej, w odniesieniu do poszczególnych warunków uznania obiektu budowlanego za budynek, tj.: wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentów, trwałego związania z gruntem i posiadania dachu. Organ ten stwierdził, że zbiorniki położne na nieruchomościach spółki są: - wydzielone z przestrzeni, - tylko posadowione, osadzone na fundamentowych płytach żelbetowych i nie są z nimi połączone, czyli zdaniem tego organu brak jest możliwości uznania, że sam zbiornik posiada fundament, - posiadają dno, którym posadowione są na fundamencie i nie są związane z gruntem, - nie posiadają dachu w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji, zdaniem organu I instancji, przedmiotowe zbiorniki nie stanowią budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ II instancji odwołując się do opinii biegłego H.. D. oraz opinii prywatnych stwierdził, że obiekty te posiadają fundament i są trwale związane z gruntem. Jednocześnie organ ten uznał, że przedmiotowe zbiorniki nie posiadają dachu. Wskazał przy tym, że z opinii biegłego H.. D. wynika, iż zbiorniki spółki na działce [...] (7 szt.) stanowią kompleks zbiorników stalowych otwartych z wewnętrznymi zbiornikami zasadniczymi szczelnymi – zamkniętymi, walcowy otwarty zbiornik jest konstrukcją asekuracyjną w przypadku awarii zbiornika zasadniczego, całość ustawiona jest na żelbetowej płycie fundamentowej, która jest posadowiona na konstrukcji palowej, nad całością konstrukcji składającej się ze zbiornika zasadniczego i płaszcza walcowego obwodowego nie ma zadaszenia. Zamknięcie zbiorników od góry stanowi kopulasta porywa zamykająca przestrzeń wewnętrzną i stanowiąca osłonę magazynowanych substancji, jest to część konstrukcji będąca przedłużeniem pobocznicy zbiornika. Pozostałe zbiorniki na innych działkach nie posiadają ww. dodatkowego płaszcza walcowego obwodowego (zewnętrznego). Organ odwoławczy uznał więc, że zbiorniki spółki są wydzielone z przestrzeni przegrodami budowlanymi, jednak ich zamknięcia od góry nie sposób uznać za dach. W istocie zatem organ odwoławczy nie odwołał się w zaskarżonej decyzji do wniosków biegłego H.. D., a do zawartego w opinii opisu zbiorników zilustrowanego materiałem zdjęciowym. Jest to opisowa część opinii. Uznać należy, że to szczegółowe opisanie przedmiotowych zbiorników w ww. opiniach, bogato udokumentowane materiałem zdjęciowym, stanowiło wystarczający materiał dowodowy dla dokonania przez organ właściwej oceny charakteru budowlanego (cech budowlanych) zbiorników, zbędne więc byłoby powoływanie kolejnego (trzeciego) biegłego dla przedstawienia tych właśnie cech budowlanych zbiorników. Podkreślenia bowiem wymaga, że to ze znajdującego się w aktach materiału zdjęciowego wynika, iż zamknięcie zbiorników od góry jest w istocie przedłużeniem ich ściany bocznej – pobocznicy w formie kopuły. Trudno więc nie zgodzić się zarówno z organem jak i z biegłym co do tego, że to przechodzące w kopułę przedłużenie pobocznicy zbiornika nie stanowi dachu, bowiem dach to część budynku, ograniczająca go od góry, która go przykrywa i stanowi ochronę przed działaniem czynników zewnętrznych. Podkreślić należy, że fakt iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna organu jest odmienna od oczekiwań skarżącej spółki, uznającej, że ww. element zbiornika stanowi dach, nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Ponadto lektura decyzji organu odwoławczego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ ten nie tylko ustosunkował się do zarzutów odwołania, lecz także rozpoznał sprawę w całości. Zauważyć w tym miejscu należy, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały dokonane przez organy przede wszystkim w oparciu o przedłożone przez stronę oraz pozyskane od organów administracji dokumenty architektoniczno-budowalne, oględziny przeprowadzone z udziałem biegłych oraz w oparciu o treść opinii ww. biegłego. Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi spółka w istocie nie kwestionuje ustalonego w odniesieniu do przedmiotowych zbiorników stanu faktycznego, czyli przedstawionego powyżej wyglądu i sposobu wykonania zbiorników. Przede wszystkim skarżąca nie kwestionowała tego, że sporne przedmioty opodatkowania są zbiornikami. Interpretacja przepisów prawa i ocena prawna leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych, interpretacja taka została przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Podkreślić też tu należy, że nawet w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadza dowód z opinii biegłego, to nie biegły dokonuje oceny przepisów i subsumpcji normy prawa materialnego lecz organ - biegły posiadając wiadomości specjalne wydaje opinię, która jest dowodem w sprawie podatkowej ocenianym przez organ na równi z innymi dowodami. Z art. 197 § 1 O.p. wynika bowiem, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę posiadającą takie wiadomości w celu wydania opinii. Opinia taka jest dowodem, wchodzącym w skład materiału dowodowego, a stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, to nie ww. opinia biegłego była rozstrzygająca w sprawie. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ kwalifikując przedmiotowe obiekty budowalne jako budowle przeprowadził samodzielną analizę przepisów prawa, a jej wynik poparł nie tylko wnioskami z opinii biegłego, lecz także przytoczonymi poglądami orzecznictwa. Oceniając prawidłowość powyższej analizy prawnej organu w pierwszej kolejności należy zakreślić ramy prawne rozpoznawanej sprawy i wskazać na treść odpowiednich regulacji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowalnym, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla, to obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowalne w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowalnym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obie definicje zawarte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołują się do prawa budowlanego, zatem konieczne jest przytoczenie definicji obiektu budowlanego, budynku i budowli zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1409) – dalej: "P.b.". Art. 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że: "Ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; [pkt 2a – pominięty]; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;". Ponadto wskazać należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017, SK 48/15 uznał, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Wyrok powyższy wyznacza także stan prawny w rozpoznawanej sprawie, ze względu na treść art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do którego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Przypisanie orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego mocy powszechnie obowiązującej powoduje, że nikt – a w szczególności żaden organ władzy publicznej – nie może w kwestii rozstrzygniętej przez Trybunał Konstytucyjny zająć stanowiska odmiennego niż wyrażone w orzeczeniu sądu konstytucyjnego. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny poddał krytycznej analizie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uznał, że podnoszone w tym orzecznictwie argumenty - językowy i celowościowy są całkowicie nieuzasadnione. Trybunał nie zgodził się z prezentowanym w orzecznictwie argumentem językowym opierającym się na konstatacji, że skoro ustawodawca nie zastrzegł w definicji pojęcia budynku warunku, iż nie może on być budowlą, czyniąc jedynie zastrzeżenie w definicji pojęcia budowli, iż nie może być ona budynkiem, to nie jest wykluczone, by pewne budynki uznać za budowle. Trybunał stwierdził, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury i wyjaśnił, iż wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku (i do definicji pojęcia obiektu małej architektury), zgodnie z którym nie może on być budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. W rozpoznawanej sprawie, sporna jest kwalifikacja prawnopodatkowa zbiorników skarżącej spółki. Organ ustalił, że zbiorniki znajdują się na terenie terminala przeładunków i magazynowania ciekłych produktów chemicznych, są przeznaczone do przechowywania paliw, nawozów sztucznych oraz metanolu, są zbiornikami I klasy. Zbiorniki stanowią część instalacji przeładunkowo-składowej produktów m.in. klasy I/II (np. zawiadomienie o zakończeniu budowy z [...]12.2013 r. instalacji przeładunkowo - składowej produktów kl. I/II zbiornika z rurociągami technologicznymi, instalacji ppoż. i elektrycznej, na podstawie pozwolenia nr [...] Wojewody Z.). Wskazać należy, że z opinii biegłego H.. D. wynika, że sporne zbiorniki nie posiadają dachu, posiadają natomiast fundamenty oraz są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i Kolegium z takim wnioskiem się zasadniczo zgodziło. Jeśli chodzi o trwałe związanie z gruntem ww. biegły wskazał, że gabaryty obiektów nie pozwalają ani na przemieszczenie zbiorników w poziome, ani na zmianę miejsca lokalizacji z użyciem dostępnych urządzeń dźwigowych bez wykonania robót budowlanych (częściowych lub całkowitych rozbiórek oraz odłączenia od instalacji). Obiekty funkcjonują tylko w połączeniu z instalacjami technologicznymi (rurociągi z urządzeniami pompowymi) i instalacjami pomocniczymi (elektryczne, odgromowe, kanalizacyjne). Oceniane zbiorniki spółki nie nadają się do przenoszenia bez robót budowlanych polegających na odłączeniu od instalacji i podzieleniu na mniejsze części transportowe. Prace te wymagają zastosowania ciężkiego sprzętu budowlanego, jak dźwigi, chwytarki, podnośniki itp. Zasadnicza zatem kwestia sporna związana z prawnopodatkową kwalifikacją przedmiotowych zbiorników spółki dotyczy ustalenia, czy zbiorniki te posiadają dach. Spółka bowiem we wniosku inicjującym postępowanie, jak i w toku całego postępowania (także sądowego), konsekwentnie stoi na stanowisku, że zbiorniki spełniają wszystkie wymogi, jakie prawodawca przewiduje w odniesieniu do obiektu budowlanego, by uznać go za budynek, a zatem posiadają również dach – z czym nie zgodził się organ w zaskarżonej decyzji. Powtórzyć więc należy, że biegły H.. D. wskazał w opinii, że zamknięcie zbiorników od góry nie jest wykonane w formie dachu, lecz pokrywy, kopulastej przegrody zamykającej przestrzeń i stanowiącej osłonę magazynowanych substancji. Ta część jest nazywana czaszą lub kopułą w przypadku zbiorników walcowych. Jest to część konstrukcji będące de facto przedłużeniem górnym pobocznicy zbiornika. Biegły uznał zatem, że zbiorniki nie mają dachów lecz pokrywy. Górna część zbiornika jest bowiem poziomą przegrodą a nie dachem. Podkreślił przy tym – co wydaje się oczywiste zwłaszcza w przypadku zbiorników do przechowywania paliw i innych substancji chemicznych – że zbiorniki (stojące i leżące) są obiektami kubaturowymi wydzielonymi z przestrzeni obudową, która musi być szczelna. Ponadto, zbiorniki walcowe zawsze mają przegrody zamykające je od góry, a w wielu przypadkach granica między pokrywą a pobocznicą jest płynna. Biegły wskazał też, że wszystkie oceniane obiekty należą do kategorii XIX Załącznika do P.b. - zbiorniki przemysłowe. W opinii uzupełniającej ww. biegły odnosząc się do zastrzeżeń spółki, ponownie podkreślił, że zbiorniki "nie posiadają dachów, chociaż kształt tych części konstrukcji jest podobny do konstrukcji dachowych". Wskazał przy tym na zbiorniki kuliste, a także na przedstawiony na załączonych do obu opinii zdjęciach zbiornik walcowy "leżący" do przechowywania oleju opałowego spółki, zadając retoryczne pytanie, czy te zbiorniki mają dachy. W podsumowaniu tej opinii biegły zauważył, że "wielka różnorodność konstrukcji zbiornikowych, duża różnorodność kształtów, wielkość zagłębienia w gruncie, różnorodność funkcji, gabarytów, sposób ustawienia na gruncie lub na innych konstrukcjach, różnorodność materiałów powodują, że obiekty zbiornikowe zostały objęte jedną kategorią budowlaną "zbiorniki przemysłowe kat. XIX" (Prawo budowlane, Załącznik). Z takimi stwierdzeniami nie sposób się nie zgodzić, dodatkowo zauważając, że "zbiorniki" (niezależnie np. od ich kształtu i konstrukcji) zostały wprost zaliczone do budowli w ustawowej definicji budowli, zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. Ponadto, uznając przedmiotowe zbiorniki za budynki spółka podnosi, że – w konsekwencji - podstawą ich opodatkowania jest ich powierzchnia użytkowa. Nie sposób więc po pierwsze ustalić, co należałoby uznać za dach w przypadku zbiornika kulistego lub walcowego "leżącego" (ich górna połowa?), a po drugie, jak ustalić ich powierzchnię użytkową. Zdaniem Sądu, uznać przy tym należy, że prawnopodatkowa (ale także budowlana) kwalifikacja jednej ustawowej kategorii obiektów budowlanych (zbiorników) nie powinna być zależna od nieistotnej prawnie cechy, tj. kształtu lub ułożenia (w pionie lub poziomie). Wypada też tu zauważyć, że zbiornik walcowy "leżący" (jak np. ww. zbiornik spółki na olej opałowy) stawałby się "budynkiem", po jego ustawieniu w pionie – co trudno uznać logiczny skutek takiej zmiany, mający tak istotne podatkowe znaczenie. Ponadto, zasadniczą cechą (wartością) użytkową budynku przedsiębiorcy jest jego powierzchnia użytkowa, mająca istotne znaczenie dla określenia jego wartości ekonomicznej (jako składnika majątku przedsiębiorcy) ale także dla możliwości jego wykorzystania w bieżącej działalności gospodarczej (na potrzeby własne przedsiębiorcy lub na wynajem, użyczenie itp.). Tymczasem ta cecha (powierzchnia użytkowa, której ustalenie może być też niemożliwe lub znacznie utrudnione) nie ma znaczenia przy określaniu przydatności (w tym ekonomicznej) zbiornika dla potrzeb działalności przedsiębiorcy, bowiem dla tej kategorii obiektu budowlanego istotną (relewantną) cechą jest jego pojemność – co podkreślił ww. biegły w opinii – wykazywaną m.in. na obudowach zbiorników. Z tego powodu określanie podstawy opodatkowania zbiornika jedynie w oparciu o powierzchnię poziomą (denną) zbiornika byłoby zaprzeczeniem ww. istotnej jego cechy (pojemności), gdyż dwa zbiorniki o tej samej podstawie byłyby tak samo opodatkowane, niezależnie od ich istotnej cechy, tj. pojemności (wysokości). Byłoby to niezrozumiałe (nielogiczne), także dla podatników, a przede wszystkim naruszałoby (podobnie jak przy ww. zbiornikach kulistych czy "leżących") zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania – podobnie byłoby w przypadku budynków, gdyby wysokość podatku zależała jedynie od powierzchni zabudowy a nie od łącznej powierzchni użytkowej na wszystkich kondygnacjach. Oczywiście omawiane wyżej cechy obiektów budowlanych (kształt, ułożenie na gruncie, pojemność itp.) nie są zaliczane przez ustawodawcę do przesłanek definiujących kategorie obiektów budowlanych (budynek, budowla), których – jak wskazał TK w wyroku 48/15 – nie można modyfikować, jednak w ocenie Sądu nie należy ich tracić z pola widzenia w procesie definiowania spornego w rozpoznawanej sprawie elementu konstrukcyjnego obiektu budowlanego (budynku), tj. dachu. Niesporne jest przy tym, że ustawodawca (ani w prawie podatkowym, ani budowlanym) nie ustalił definicji pojęcia dachu, użytego w u.p.o.l. i P.b., zatem zasadnie organy podatkowe dla odkodowania tego pojęcia sięgały do definicji słownikowej (Słownika języka polskiego PWN). W definicji tej, dach to: "część konstrukcji budynku ograniczająca go od góry, zabezpieczająca przed opadami atmosferycznymi, wiatrem, promieniowaniem ultrafioletowym, hałasem oraz zmniejszająca straty ciepła. Dach składa się z konstrukcji nośnej i pokrycia." Również biegły H.. D. stwierdził, że "prawo budowlane nie definiuje pojęcia dachu. Natomiast w literaturze budowlanej pod pojęciem dachu uznaje się część konstrukcji i elementów budynków osłaniających obiekt od góry przed wpływem warunków atmosferycznych.". Definicje te podkreślają więc tę cechę dachu, jako elementu konstrukcyjnego "budynku, zabezpieczającą go przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi (w szczególności opadami), przy czym autorzy definicji nie mają wątpliwości, że chodzi o element konstrukcyjny "budynku". W opisie przedmiotowych zbiorników spółki ww. biegły (ale też w innych opiniach załączonych do akt) podkreśla cechę szczelności tych obiektów budowlanych, służących magazynowaniu produktów chemicznych (paliw, płynnych nawozów chemicznych, metanolu), co należy uznać za oczywiste (także ze względów bezpieczeństwa ludzi i ochrony środowiska). Oczywistym jest zatem, że taka szczelna osłona, obudowa, przegroda zapewnia też ochronę (osłonę) przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi, jednak ta cecha jest w istocie skutkiem a nie przyczyną takiej szczelnej (także od góry) zabudowy zbiorników do magazynowania produktów chemicznych. Tym samym, jak zauważył biegły, taki zbiornik np. umieszczony pod wiatą (a nawet w budynku) również musi być szczelnie zabudowany. Zatem taka górna część zbiornika, gwarantująca jego szczelność "od góry" zasadnie jest odróżniana przez biegłego (a także przez organ) od "dachu" (o którym mowa w ww. przepisach P.b. i u.p.o.l.) i określana jako pokrywa, czasza, kopuła, nie będąca jednak dachem. Zgodzić się więc należy z organem – odwołującym się do opinii biegłego – że przedmiotowe zbiorniki są wydzielone z przestrzeni przegrodami budowlanymi, zaś ich zamknięcie od góry nie sposób uznać za dach. Dodatkowo zasadnie organ zauważył – jak już wyżej wskazano – że zbiornik, o dokładnie takich samych kształtach, wymiarach i pozostałych parametrach, jak zbiorniki spółki, który byłyby posadowiony w pozycji leżącej, rolę jego dachu miałaby pełnić pobocznica (płaszcz zbiornika) - będąca jednak "przegrodą budowlaną wydzielającą zbiornik z przestrzeni". Z takim stwierdzeniem o posiadaniu dachu przez taki zbiornik (a do takich wniosków prowadziłoby uwzględnienie stanowiska spółki) nie można się jednak zgodzić, gdyż oznaczałoby to pozbawienie normatywnego znaczenia części konstrukcyjnej budynku, jaką jest dach - wystarczyłoby bowiem, aby taki obiekt był wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi. Ustawodawca jednak poza wymogiem wydzielenia z przestrzeni przegrodami, wskazuje także na konieczność posiadania dachu, wyraźnie więc odróżnia te elementy konstrukcyjne budynku, tj. przegrody budowlane od dachu. Trafnie też organ wskazał na poglądy orzecznictwa w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej zbiorników do przechowywania substancji, w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 330/20. W wyroku tym NSA stwierdził, że "w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Posługując się dokonanym przez Trybunał podziałem na trzy sposoby doprecyzowania definicji budowli należałoby przyjąć, iż w kategorii XIX załącznika zostały określone obiekty mieszczące w wymienionej w definicji klasie obiektu - zbiorniki. Skoro zbiornikiem jest silos, a zbiornik mocą przepisu ustawy został zakwalifikowany do budowli, to bezsprzecznie nie może być kwalifikowany jako budynek, nawet jeśli spełnia kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.I." – to końcowe zastrzeżenie w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak zastosowania. Wprawdzie wyrok ten dotyczył silosów na zboże, zatem tym bardziej odnosić go można do zbiorników spółki, skoro wskazane przepisy budowlane wprost określają "zbiorniki" (a więc i zbiorniki przemysłowe) jako budowle. Podkreślić tu też należy, że ustawodawca w odniesieniu do zbiorników nie ogranicza ich do niektórych tylko ich typów, np. pionowe, walcowe itp., zatem zalicza do nich wszystkie rodzaje zbiorników, w tym w szczególności służących "do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych". Jak już wyżej wykazano, cechą istotną (konstrukcyjną) takiego rodzaju zbiorników jest ich szczelność, a więc szczelne "wydzielenie z przestrzeni przegrodami budowlanymi". Prawidłowo też organ uznał, że przyjęta w sprawie kwalifikacja zbiornika jako budowli jest zgodna nie tylko z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt 48/15 (przywołanego przez spółkę), ale także z wyrokiem tego Trybunału o sygn. akt 33/09. W tym drugim orzeczeniu (a historycznie pierwszym) Trybunał uznał przede wszystkim, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych - co oznacza, że obiekty niewymienione w tych przepisach co do zasady nie mogą być zaliczone do budowli. Niewątpliwie więc warunek wynikający z tego orzeczenia został w rozpoznawanej sprawie spełniony. W wyroku o sygn. akt 48/15 (cytowanym wyżej) Trybunał uznał jednak także (na co zwrócił też uwagę NSA w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 330/20), że jest możliwe, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Zasadnie więc uznał organ, że w omawianym spornym w sprawie zakresie oba wyroki są ze sobą spójne, a ich prawidłowe odkodowanie prowadzi do wniosku, że zbiornik jest budowlą. W przeciwnym bowiem razie trzeba byłoby uznać, że pewne tezy zawarte w obu orzeczeniach wzajemnie są ze sobą sprzeczne. Niewątpliwie bowiem "zbiorniki" zostały wymienione w ww. przepisie P.b. jako budowla (czego TK nie podważał). Zdaniem Sądu, nie ma jednak podstaw do racjonalnego stwierdzenia, że ustawodawca w tym przepisie uznał zbiorniki za budowle "pomimo posiadania przez te obiekty cech budynku". Nie jest to więc ww. "przepis specjalny" – co zasadnie podnosi skarżąca. Jak wyżej wskazano, brak jest bowiem podstaw konstrukcyjnych (budowlanych) do zaliczenia zbiorników walcowych stalowych do kategorii budynku, w szczególności dlatego, że zamykające od góry ich wewnętrzną przestrzeń przegrody nie stanowią dachu, zarówno w znaczeniu słownikowym jak i technicznym, określanym przez biegłego H.. D. jako czasza, pokrywa, kopuła - mimo pewnego ich podobieństwa do dachu (co również zauważał ww. biegły). Zatem to wykładnia językowa (w tym logiczna, wykluczająca prawnopodatkowy - a także budowlany - zamęt związany z opodatkowaniem zbiorników w zależności od ich kształtów czy ustawienia na gruncie) i systemowa ww. przepisów podatkowych i budowlanych nakazuje uznać przedmiotowe zbiorniki za budowle, jak prawidłowo uznał organ w zaskarżonej decyzji – zgodnie z wyraźnym wskazaniem ustawodawcy. Również Spółka przez lata klasyfikowała te zbiorniki jako budowle, co znajdowało jednoznaczne potwierdzenie w stanowisku TK wyrażonym w wyroku o sygn. akt 33/09. Wyrok TK o sygn. akt 48/15, na który obecnie (we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu) spółka się powołuje, podkreślił rozłączność prawnopodatkową kategorii budynku i budowli – co z formalnego (logicznego a także prawnego) punktu widzenia - jest oczywiste, jednak – także i w tym wyroku, dostrzegając różnorodność, złożoność techniczną (konstrukcyjną) obiektów budowlanych Trybunał zawarł dwa zastrzeżenia. Pierwsze, ww. dotyczące woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie specjalnym oraz drugie, dotyczące w szczególności kontenerów telekomunikacyjnych. Trybunał zastrzegł bowiem jednocześnie, że "stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych, w tym kontenerów telekomunikacyjnych należących do skarżącej, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych". To powyższe zastrzeżenie Trybunału dotyczące "pominięcia zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej i przeprowadzenia wymaganego postępowania dowodowego" zostało w rozpoznawanej sprawie spełnione przez organ, bowiem po przeprowadzeniu takiego postępowania organ stwierdził, że przedmiotowe zbiorniki nie spełniają "kryteria bycia budynkiem", bowiem nie posiadają dachu. Nie można przy tym uznać – jak w istocie uznała skarżąca spółka – że wskutek ogłoszenia ww. wyroku TK o sygn. SK 48/15 pokrywy spornych zbiorników stały się dachami a wobec tego zbiorniki stały się budynkami. Powtórzyć tu wypada, że szczelność zabudowy zbiorników do przechowywania materiałów chemicznych jest ich niezbędną cechą konstrukcyjną (budowlaną), z tego powodu nie potrzebują one "dachu", jako wyodrębnionego elementu takiego obiektu, chroniącego go "od góry" przed czynnikami atmosferycznymi (opadami). Ta cecha tych zbiorników (szczelność) nie może być zatem uzasadnieniem do zaliczania ich do kategorii budynków. Takiego zastrzeżenia, tj. wyłączenia z definicji budowli, ustawodawca nie zawarł też w art. 3 pkt 3 P.b. – co również należy uznać za oczywiste. Takie wyłączenie obiektów budowlanych z kategorii budowli, a zatem włączenie ich do kategorii budynków, których w ocenie Sądu "z natury rzeczy" nie można uznać za budynki (zbiorniki przemysłowe) musiałoby być bowiem wyraźne, jednoznaczne, pomijając już kwestię merytorycznego i logicznego uzasadnienia dla takiego wyłączenia. Zdaniem Sądu, powyższej oceny nie zmienia podnoszony w skardze argument, iż "UPOL posiada własną definicję "budowli" zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2" – cytowanym powyżej, bowiem z przepisu tego nie wynika, aby przedmiotowe zbiorniki nie mogły być zaliczone do kategorii budowli. Podkreślić tu też należy, na co również wskazywał biegły, że ww. "szczelność" zbiorników przemysłowych stanowi logiczne i techniczne zaprzeczenie obiektu budowlanego będącego budynkiem, którego niezbędną cechą konstrukcyjną jest dostępność do jego wnętrza, pozwalająca na jego normalne użytkowanie. Powyższe uwagi skłaniają więc do wniosku, że w sprawie nie powstały obiektywne, niedające się usunąć wątpliwości związane z klasyfikacją przedmiotowych zbiorników do kategorii budowli, które powinny być interpretowane na korzyść skarżącej spółki (art. 2a O.p.), przez zaliczenie ich do kategorii budynków. Przeciwnie, uznać należy, że to oczekiwana przez skarżącą klasyfikacja jej zbiorników do kategorii budynków wywoływałaby istotne wątpliwości faktyczne i prawne. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedstawiona przez organ ocena spornych zbiorników jako budowli w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane jest poprawna. Prawnopodatkowa kwalifikacja tych obiektów nie jest też sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Tym samym Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi również w zakresie naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. Tym samym bezpodstawnym okazał się zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wobec tego zasadnie organy nie znalazły podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, zatem zgodnie z prawem odmówiono spółce zwrotu nadpłaty, gdyż zbiorniki będące w jej posiadaniu są budowlami, a nie budynkami. Prawidłowo też organ podatkowy wskazał wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd nie stwierdził by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszeniem prawa materialnego mającym istotny wpływ na taki wynik bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania i dlatego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.