III FSK 836/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 62/22 w sprawie ze skargi A.M. na interpretację indywidualną Burmistrza O. z dnia 19 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 62/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi A.M. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Burmistrza O. (dalej: Burmistrz) z 19 listopada 2021 r. w przedmiocie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, uchylił zaskarżoną interpretację (wyrok ten dostępny jest na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Burmistrz w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6m ust. 2a ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2021 r. poz. 888 ze zm. – dalej: u.c.p.g.) poprzez uznanie, że w przypadku uchwalenia nowej stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi opłata ta obowiązuje właściciela nieruchomości dopiero od chwili doręczenia zawiadomienia o wysokości tej opłaty podczas, gdy nowa stawka opłaty obowiązuje właściciela z chwilą wejście uchwały w życie, zaś zawiadomienie ma charakter wyłącznie informacyjny. W oparciu o tak postawiony zarzut, Burmistrz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przewidzianych prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Burmistrz w złożonej skardze kasacyjnej zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, zaś Skarżąca po doręczeniu jej odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała jej przeprowadzenia. Problem prawny występujący na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca po uchwaleniu wyższych stawek opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma obowiązek ich uiszczania od momentu wejścia w życie uchwały ustalającej te stawki, czy też od kiedy otrzyma zawiadomienie o ich uchwaleniu o którym mowa w art. 6m ust. 2a u.c.p.g. Zdaniem Skarżącej obowiązek ten ciąży na niej dopiero od otrzymania zawiadomienia na podstawie wyżej wskazanego przepisu i pogląd ten zaaprobował WSA w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela takie stanowisko. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w sprawie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.). Przewidziano w niej dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) oraz w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W tym drugim przypadku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują taki obowiązek, podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, zaś podatek wykazany w tej deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Jednocześnie w art. 21 § 3 O.p. przewidziano, że jeżeli deklaracja podatkowa nie została złożona, albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Z regulacji tej wynika, że podatnik co do zasady jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości określonej w deklaracji podatkowej i jest ona wiążąca zarówno dla podatnika jak i dla organu podatkowego. Dopiero w przypadku zaistnienia zdarzeń opisanych w tym przepisie, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która powoduje, że podatnik ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej w tej decyzji. Decyzja taka "zastępuje" zatem złożoną deklarację podatkową. Do momentu jednak doręczenia takiej decyzji, która ma charakter deklaratoryjny, organ podatkowy może domagać się od podatnika zapłaty podatku jedynie w wysokości, która została wskazana w deklaracji podatkowej. Zbieżna z powyżej opisaną, konstrukcja określenia wymagalnej wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przewidziana została w u.c.p.g. W art. 6m ust. 1 tej ustawy nałożono bowiem obowiązek złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Kwota opłaty wykazana w deklaracji nakłada na podmiot ją składający obowiązek jej uiszczenia, stanowiąc jednocześnie podstawę do wystawienia na jej podstawie tytułu wykonawczego. Przewidziano jednocześnie, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji, właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty (art. 6o ust. 1 u.c.p.g.). Konstrukcja ta co do zasady zbieżna jest ze wskazaną w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, wynikać może ze złożonej deklaracji, zaś w razie jej braku, bądź podania błędnej wysokości, z decyzji określającej wysokość takiej opłaty. Taki sposób rozumienia powołanych przepisów u.c.p.g., wyprowadzić należy z obowiązku stosowania do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przepisów O.p. Gdyby ograniczyć się jedynie do wskazanych powyżej regulacji, w razie uchwalenia nowej stawki opłaty w uchwale rady gminy, podmiot na którym ciąży obowiązek uiszczenia takiej opłaty, byłby zobowiązany do złożenia nowej deklaracji z wykazaną nową stawką. W przeciwnym razie organ gminy miałby obowiązek wydać decyzję określającą wysokość opłaty, obliczonej zgodnie z uchwalonymi nowymi stawkami. Na wypadek takiej sytuacji, ustawodawca wprowadził jednak odmienny mechanizm, nakładający na zobowiązanego obowiązek zapłaty opłaty według zmienionych stawek. Jak wynika bowiem z art. 6m ust. 2a u.c.p.g., w przypadku uchwalenia nowej stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wójt, burmistrz lub prezydent miasta zawiadamia właściciela nieruchomości o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wyliczonej jako iloczyn nowej stawki opłaty i danych podanych w deklaracji. W takim przypadku właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do złożenia nowej deklaracji i uiszcza opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości podanej w zawiadomieniu. Zawiadomienie zawiera pouczenie, że stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Z przytoczonej treści wyżej wskazanego przepisu wprost wynika, że obowiązek zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w konkretnej wysokości, wynika z zawiadomienia właściwego organu gminy. Zawiadomienie to "zastępuje" konieczność złożenia deklaracji (korekty deklaracji poprzednio złożonej) i stanowi samoistną podstawę do domagania się przez wierzyciela zapłaty opłaty w zmienionej wysokości. Możliwość taka istnieje jednak dopiero od momentu doręczenia zawiadomienia, gdyż do tego momentu zobowiązany do zapłaty uiszcza opłatę na dotychczasowej podstawie. Doręczone zawiadomienie ma charakter konstytutywny, gdyż prowadzi do powstania obowiązku zapłaty opłaty w zmienionej wysokości. Bez doręczenia tego zawiadomienia, właściciel nieruchomości nie może uiścić opłaty według zmienionej stawki wskazanej w uchwale rady gminy. Jak już bowiem wcześniej wskazano, wysokość opłaty wynika ze złożonej deklaracji, bądź decyzji określającej jej wysokość w przypadku gdy deklaracja nie została złożona lub istnieją wątpliwości co do danych w niej wskazanych. Zawiadomienie o którym mowa w art. 6m ust. 2a u.c.p.g., stanowi więc kolejną podstawę do zapłaty opłaty w wysokości w niej określonej. Przenosząc powyższe na realia rozpatrywanej sprawy, przyznać należy rację WSA w Olsztynie, który stwierdził, że zawiadomienie powinno nastąpić przed upływem terminu płatności opłaty, zaś do czasu doręczenia ww. zawiadomienia właściciel nieruchomości nie jest zobowiązany do uiszczenia opłaty w wysokości wskazanej w zawiadomieniu. Zasadnie także wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) nie sposób przyjąć, aby fakt podjęcia przez organ uchwały w sprawie podwyższenia stawek opłat był wystarczający do żądania ich zapłaty za okres przed doręczeniem spornego zawiadomienia. W takiej sytuacji właściciel nieruchomości musiałby płacić wyższą opłatę, chociaż nie znałby jej wysokości (gdyż wynika ona z wyliczenia organu opartego na nowej stawce i danych zawartych w deklaracji), a ponadto mógłby być, zdaniem Sądu niesłusznie, narażony na konieczność zapłaty odsetek związanych z opłacaniem zaniżonej opłaty za okres sprzed otrzymania zawiadomienia". Konieczność zapłaty odsetek istniałaby faktycznie wówczas, gdyby przyjąć, że zawiadomienie ma charakter deklaratoryjny (informacyjny), jak chce tego Burmistrz w złożonej skardze kasacyjnej. W taki przypadku okazałoby się, że właściciel nie uregulował w terminie opłat w prawidłowej wysokości, choć konieczność ich uiszczenia powstała wcześniej (od kiedy zaczęły obowiązywać nowe stawki opłaty). Nie do pogodzenia jednak z zasadą państwa prawnego, wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP jest sytuacja, w której nakłada się na określony podmiot obowiązki, które nie mogą być przez niego wykonane. To na organ gminy nałożony został obowiązek takiego działania, aby zobowiązany nie poniósł szkody z uwagi na jego zaniechania. Nie można podzielić stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że skoro wejście w życie uchwały o zmianie stawek może pokrywać się lub być zbliżone z terminem płatności opłaty, wymaganie, aby zawiadomienie dotarło do właściciela przed terminem płatności może być niemożliwe do wykonania. Organy gminy powinny bowiem w taki sposób zorganizować swoje działania, aby obowiązek ten został w terminie wykonany. Zarówno rada gminy, jak również wójt (burmistrz, prezydent) stanowią organy gminy i powinny ze sobą współdziałać w taki sposób, aby nałożone na nie ustawowe obowiązki wypełniać należycie. Również sam brak określenia w ustawie terminu, w którym przedmiotowe zawiadomienie powinno zostać doręczone właścicielowi, nie może przemawiać za zasadnością skargi kasacyjnej. Z samej istoty zawiadomienia wynika bowiem, że powinno ono zostać doręczone przed terminem płatności takiej opłaty. Sama zaś okoliczność, że zawiadomienia mogą być doręczane w różnym terminie, nie może przemawiać za odmiennym rozumieniem ich charakteru prawnego. Powoływanie się Burmistrza na możliwe zaniechania organu gminy, nie mogą prowadzić do innego rozumienia treści normy prawnej zawartej w analizowanym przepisie. Zasadą powinno być, że dokonując wykładni konkretnego przepisu prawa, założyć należy, że zamiarem ustawodawcy było założenia należytego wywiązywania się przez organy stosujące prawo ze swoich obowiązków. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji, że w przypadku obniżenia stawki w uchwale rady gminy, do momentu doręczenia zawiadomienia obowiązuje właściciela stawka wynikająca z uchwały, która utraciła moc i właściciel nie mógłby nawet ubiegać się o zwrot nadwyżki, bo to zawiadomienie przesądza o właściwej wysokości opłaty. Jest to bowiem sytuacja hipotetyczna i oderwana od realiów niniejszej sprawy, w której analizowany jest problem związany z podwyższeniem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Jacek Brolik Jacek Pruszyński