III FSK 1068/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 49/22 w sprawie ze skargi E.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2022r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 49/22 oddalił skargę E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 listopada 2021 r. wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Postanowieniem z dnia 2 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn za 2018 r. Organ wskazał, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, tj. 14 czerwca 2021 r. nie występowały odsetki za zwłokę, które podlegałyby zapłacie. Zaskarżony wyrok, podobnie jak inne wymienione w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). Od wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną w której zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu: I. obrazę przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, w szczególności: - art. 165a Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, w wyniku czego doszło do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego - art. 67a Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, że należne odsetki zostały ściągnięte w drodze egzekucji a tym samym sprawa jest bezprzedmiotowa - nierozpoznanie istoty sprawy. II rażącą obrazę prawa procesowego mającą istotne znaczenie dla jej treści, w szczególności: - art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw z art. 3 P.p.s.a., który w § 2 nakłada na Sąd Administracyjny obowiązek kontroli działalności administracji publicznej pod względem prawidłowości i zgodności z prawem wydawanych decyzji i postanowień - art. 135 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit b) P.p.s.a poprzez oddalenie skargi na postanowienie, które z uwagi na wadliwość powinno zostać wyeliminowane z obiegu prawnego; - art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy, z których jednoznacznie wynika, że nie można mówić o dobrowolnej zapłacie, a tym samym wygaśnięciu roszczenia, w sytuacji gdy Skarżąca podejmowała wszelkie kroki, mające na celu skorzystanie z ulgi. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2023 poz.259) dalej (P.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183§ 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do danej indywidualnej sprawy zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Wskazać należy, że przepis art. 165a O.p. jest przepisem prawa procesowego, a nie prawa materialnego jak wskazał autor skargi kasacyjnej. Pomimo, że nie wskazano jednostki redakcyjnej przepisu, to treść zarzutu wskazuje, że dotyczy on § 1. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Strona kwestionuje możliwość zastosowania przez organy podatkowe art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji w której Skarżąca złożyła w dniu 14 czerwca 2021 r. wniosek o udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek od należności wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. ustalającej wysokość zobowiązania. Sąd wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że dacie złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od spadków i darowizn tj. 14 czerwca 2021 r. nie występowały żadne kwoty które podlegałyby zapłacie lub których wnioskowana ulga miałaby dotyczyć. Zaległość podatkowa w podatku od spadków i darowizn oraz odsetki za zwłokę, których dotyczyło żądanie ulgi, zostały zaspokojone w całości przed wszczęciem postępowania. Sąd wskazał za organem, że nie istniał przedmiot postępowania w przedmiocie odsetek za zwłokę. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na sytuację zdrowotną jak i osobistą Strony, korespondencja z Urzędu Skarbowego doręczona została pełnomocnikowi z opóźnieniem uniemożliwiającym uzupełnienie braków w terminie i Strona została pouczona o konieczności złożenia kolejnego wniosku. Pełnomocnik z kolei "nie miał wiedzy o tym, na jakim etapie jest aktualnie egzekucja, podobnie jak sama podatniczka, która o zajęciu i egzekucji z konta dowiedziała się po upływie znacznego okresu czasu. Tym samym w jej świadomości jak też w świadomości pełnomocnika nie zaistniał fakt, zaspokojenia się organu w drodze egzekucji, w związku z czym mimo fizycznego dokonania operacji technicznych ściągnięcia należności, przeświadczenie o tym, że uzyskanie umorzenia odsetek leży w jej jak najlepiej pojętym interesie, pozostało." Żądanie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta (odsetki za zwłokę) istnieje. Tym samym w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi przekształcić się w zaległość podatkową w skutek niezapłacenia podatku w terminie i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania w skutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i organ powinien odmówić jego wszczęcia na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że ocena istnienia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) musi więc odnosić się do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Przy ocenie tej nie ma znaczenia świadomość podatnika czy też jego pełnomocnika dotycząca istnienia zaległości. Istnienie zaległości podatkowej lub jej brak jest okolicznością faktyczną i obiektywną. Bez znaczenia jest również czy zaległość podatkowa została przez podatnika zaspokojona dobrowolnie, czy też jej wygaśnięcie spowodowane było tak jak w niniejszej sprawie przymusowym jej wyegzekwowaniem. Skoro w dacie złożenia wniosku tj. 14 czerwca 2021 r. nie istniała zaległość podatkowa (ani odsetki od zaległości), brak było podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości, tym samym prawidłowo organ zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Strona nie podważyła ustalenia, że w dacie składania wniosku tj. 14 czerwca 2021 r. zaległość nie istniała. Skoro w dacie wniosku nie istniała zaległość, zarzut błędnego zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należy za niezasadny. Również nie podważono ustalenia, że z uwagi na brak uzupełnienia w terminie braków wniosku złożonego 17 maja 2021 r., strona złożyła 14 czerwca 2021 r. nowy wniosek. Był on kolejnym wnioskiem o przyznanie ulgi, a nie "kontynuacją" wniosku z 17 maja 2021r. Ponadto zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. - przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy, z których jednoznacznie wynika, że nie można mówić o dobrowolnej zapłacie, a tym samym wygaśnięciu roszczenia, w sytuacji gdy Skarżąca podejmowała wszelkie kroki, mające na celu skorzystanie z ulgi - uznać należ również za niezasadny. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Wskazany przepis nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału znajdującego się w aktach, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowanie przy wyrokowaniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dochodzi gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Z kolej zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego stosuje się odpowiednia przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (§ 5 wskazanego przepisu). W niniejszej sprawie sąd I instancji oparł swoje orzeczenie na dowodach i faktach wynikających z akt sprawy. Strona jednocześnie nie wskazała, które konkretne dowody nie zostały przez sąd uwzględnione, czy też jakich dowodów z dokumentów sąd nie przeprowadził. Ponadto wbrew twierdzeniu Strony, wygaśnięcie zobowiązania następuje nie tylko poprzez dobrowolną zapłatę podatnika. Skutek wygaśnięcia nastąpi również w sytuacji "uregulowania" zaległości w wyniku skutecznie przeprowadzonej egzekucji. Jak już wcześniej wskazano, w sprawie nie miało znaczenia, że Skarżąca nie dokonała dobrowolnej zapłaty. Z tych też względów jako niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw z art. 3 P.p.s.a., który w § 2 nakłada na Sąd Administracyjny obowiązek kontroli działalności administracji publicznej pod względem prawidłowości i zgodności z prawem wydawanych decyzji i postanowień oraz art. 135 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit b) P.p.s.a poprzez oddalenie skargi na postanowienie, które z uwagi na wadliwość powinno zostać wyeliminowane z obiegu prawnego. Za uwagi na to, że nie została podważona bezprzedmiotowość postępowania, jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art.67a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, że należne odsetki zostały ściągnięte w drodze egzekucji a tym samym sprawa jest bezprzedmiotowa. Podkreślić należy, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadził postępowania podatkowego i nie rozstrzygał sprawy co do jej istoty, tym samym przepis art. 67a O.p. nie był stosowany. Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. s. Anna Juszczyk–Wiśniewska s. Jacek Brolik s. Bogusław Dauter