I SA/Łd 136/22

Dnia 21 kwietnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Pismem z 19 stycznia 2022 r. A. N. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. [...]r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2018 rok. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. Burmistrz Miasta S., na podstawie art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej "u.p.o.l.") ustalił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości na 2018 r. w wysokości 890 zł, od nieruchomości położonej w miejscowości B., przyjmując za podstawę opodatkowania grunt związany z działalnością gospodarczą inny niż rolniczy o powierzchni 2.046,00 m2, opodatkowany wg stawki 0,87 zł/m2 za okres 6 miesięcy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z umową dzierżawy nr [...] r. podatnik wydzierżawił od Gminy S. część działek o nr ewid. 313/38 i 313/40 o łącznej pow. 2.046 m2, położonych w B., gm. S., z przeznaczeniem na pole namiotowe i parking nieutwardzony na okres od dnia 11.06.2018 r. do dnia 31.05.2021 r. W informacji złożonej przez podatnika o nieruchomościach i obiektach budowlanych na 2018 r. wykazano grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 500 m2 i grunty pozostałe o pow. 1.546 m2, co oznacza, że A. N. nie wykazał do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej całego wydzierżawionego gruntu. Organ podkreślił, że zgodnie z zawartą umową cała wydzierżawiona powierzchnia (20.046 m2) dotyczyła pola namiotowego i parkingu. Zdaniem organu dzierżawca nie mógł sam określać, ile z wydzierżawionej nieruchomości przeznaczy pod działalność gospodarczą. Organ wyjaśnił również, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. We wniesionym odwołaniu podatnik wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy fakt wydzierżawienia części działek o nr ewid. 313/38 i 313/40, przesądza o uznaniu tego gruntu, jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowania podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik wskazał, że o właściwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesądził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten "rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zdaniem podatnika, biorąc pod uwagę ww. wyrok TK, sam fakt wydzierżawienia działek o nr ewid. 313/38 i 313/40 nie uzasadnia twierdzenia, że całość dzierżawionego gruntu związana jest z prowadzeniem przez stronę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaskarżoną decyzją z [...] r. SKO w P. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdził, że podziela stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji odnośnie opodatkowania całości dzierżawionego terenu wg najwyższych stawek. Kolegium przypomniało, że podatnik zgodnie z zawartą umową dzierżawy z 08.06.2018 r. oraz umową dzierżawy z 28.05.2021 r., przedłużającą poprzednią umowę, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. A. N., wydzierżawił część działek o nr ewid. 313/38 i 313/40 o łącznej pow. 2.046 m2 położonych w B., gm. S., z przeznaczeniem w całości na pole namiotowe i parking nieutwardzony na okres od 11.06.2018 r. do 31.05.2021 r., a następnie od 01.06.2021 r. do 31.05.2024 r. Ponadto wynajmując nieruchomość od gminy podatnik nie rozróżnił w umowie części nieruchomości dzierżawionej pod działalność gospodarczą oraz części przeznaczonej na cele osobiste. Zdaniem Kolegium racjonalny przedsiębiorca, który nie mógłby prowadzić działalności na części dzierżawionego terenu nie przedłużałby umowy dzierżawy, która obejmowałaby również kwestionowane obecnie części działek. Organ podkreślił, że jak wynika z zawartych umów (§ 1) cały dzierżawiony teren przeznaczony jest na "pole namiotowe i parking nieutwardzony", z czego wynika, że cel dzierżawy został w umowie jasno określony i był znany podatnikowi od momentu jej zawarcia. Odnośnie kwestii wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 na sprawę organ stwierdził, że interpretacja przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 zawarta w tym orzeczeniu nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie organu ww. wyrok dotyczy bowiem sytuacji, w której osoba fizyczna, będąca jednocześnie osobą prowadzącą działalność gospodarczą, posiada grunty, budynki i budowle, które w części wykorzystuje do działalności gospodarczej, a w części stanowią wyłącznie jej majątek prywatny nie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem podatnik opisanych umów nie zawierał jako osoba fizyczna (na cele prywatne), lecz jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A. A. N., co w konsekwencji uzasadnia twierdzenie, że całość dzierżawionego gruntu związana jest z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W skardze do sądu administracyjnego A. N. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie sposób faktyczny sposób wykorzystywania nieruchomości i zakres prowadzenia na niej działalności gospodarczej; 2. przepisów postepowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na braku podjęcia przez Burmistrza S. czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności brak przeprowadzenia dowodów zmierzających do wyjaśnienia jaka w istocie powierzchnia gruntu jest faktycznie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu, że z zebranego w sprawie materiału wynika, że działalność skarżącego prowadzona na całej powierzchni wydzierżawionego gruntu, a zatem winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości w stawce dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie jedynie część nieruchomości wykorzystywana jest na potrzeby prowadzonej działalności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie ustalenia stawki podatku od nieruchomości w części jaka nie jest wykorzystywana pod działalność gospodarczą; 3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji poprzez uznanie, że: powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obejmuje cały obszar wydzierżawionej nieruchomości, podczas gdy z jej powierzchni tylko 500 m2 jest faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z przeznaczeniem na pole namiotowe i parking nieutwardzony, natomiast 1.546 m2 nie jest użytkowane w sposób związany z prowadzoną działalnością gospodarczą; skarżący nie wskazywał na brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na części dzierżawionego gruntu, nie negocjował zmiany dzierżawionej powierzchni działek, podczas gdy skarżący każdorazowo przy podpisywaniu kolejnych umów wskazywał na nieprzydatność części dzierżawionego gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej, chciał wydzierżawić jedynie tą część, na której faktycznie działalność jest wykonywane, jednak to gmina nie wyrażała zgody na dzierżawę części nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji, utrzymanego w mocy przez zaskarżoną decyzję stał się art. 1a ust.1 punkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z powołanym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Organy w rozpoznawanej sprawie preferowały literalną wykładnię powyższego przepisu. Tymczasem w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 adresowanym do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) zarówno przez przedsiębiorcę jak i inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Zwrócić także należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.". W tej sytuacji nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz lub jak skarżący na podstawie innego tytułu prawnego) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Odpowiedzi na postawione wyżej pytanie udzielił NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazując, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. WSA w Łodzi w całości podziela powyższą argumentację i przyjmuje ją za własną w rozpoznawanej sprawie. W tym miejscu godzi się podnieść, że powyższe wywody w całej rozciągłości odnoszą się do sytuacji skarżącego. Nie jest on wprawdzie właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub samoistnym posiadaczem, o których mowa w cytowanych wyrokach TK i NSA, lecz ma status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 punkt 4 litera a u.p.o.l., wobec czego jego również dotyczy wyrok TK z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Wbrew stanowisku organu nie dotyczy on bowiem wyłącznie osoby fizycznej będącej właścicielem gruntu, lecz, jak trafnie zauważył skarżący, ma charakter uniwersalny i kształtuje pozycję wszystkich podatników podatku od nieruchomości niezależnie od sposobu nabycia podmiotowości prawnopodatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie odpowiada wskazanym przez Trybunał i NSA kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż organ odwoławczy nie zbadał okoliczności, na które zwrócił uwagę NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21. Z powyższych względów zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższych wywodów i zbadania, czy tak oznaczone przesłanki są spełnione przez skarżącego. Dopiero wynik tego postępowania da odpowiedź na pytanie, czy w sprawie uprawnione jest zastosowanie art. 1a ust.1 punkt 3 u.p.o.l. W ramach ponownego procedowania organ odwoławczy baczyć będzie także, by zachowana była zasada równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) między podatnikami podatku od nieruchomości, będącymi właścicielami nieruchomości i osób, które podatnikami stały się na skutek umowy zawartej z właścicielem. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.C.