III FSK 2887/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 277/20 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 6 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 277/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 6 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok. 1.2. Decyzją z dnia 6 września 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy N. [...] z dnia 26 lutego 2019 r. odmawiającą spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok. W uzasadnieniu decyzji organ pokreślił, że - wbrew twierdzeniu spółki, że obowiązek podatkowy - zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz., dalej: "u.p.o.l") - powstał z dniem 1 stycznia 2016 roku, gdyż w roku 2015 zakończona została budowa linii kablowych. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości przekształcił się z dniem 1 stycznia 2016 r. w zobowiązanie podatkowe, podstawa opodatkowania była bowiem możliwa do ustalenia, jednak nie na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., lecz na podstawie art. 4 ust. 5 tej ustawy. Jakkolwiek z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 – 6" – co oznacza, że jednocześnie ustawodawca przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, w myśl której podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie go ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")., zarzucono: — naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 §1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w całości, pomimo braku związania Sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a także brak zadośćuczynienia nakazowi stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, przez pominięcie w wyroku kwestii nieprawidłowego opodatkowania linii kablowej znajdującej się częściowo w kanalizacji kablowej; — naruszenie przepisów postępowania, których to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo wystąpienia naruszenia prawa materialnego, podczas gdy art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a nakłada na Sąd taki obowiązek; co w konsekwencji spowodowało także: — naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, dalej: "u.p.b.") poprzez brak jego zastosowania polegający na nieodniesieniu się w wyroku do okoliczności umiejscowienia części linii kablowej należącej do skarżącej w kanalizacji kablowej, a tym samym doprowadzeniu do nieuwzględnienia tej okoliczności w ramach ustalania wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej i zaaprobowaniu objęcia zakresem opodatkowania również części linii kablowej umiejscowionej w kanalizacji kablowej; — naruszenie art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: "o.p.") w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dopuszczeniu opodatkowania linii kablowych należących do Skarżącej podatkiem od nieruchomości, mimo niepowstania zobowiązania podatkowego z powodu braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania; — naruszenie art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie wykładni zgodnej z regułą in dubio pro tributario, w sytuacji gdy zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczące momentu powstania zobowiązania podatkowego oraz powstania zobowiązania podatkowego; — naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi skarżącej, podczas gdy z powołanych wyżej zarzutów wynika, że skarga skarżącej była zasadna. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 16 marca 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie w dniu 4 kwietnia 2022 r. natomiast przez organ w dniu 28 marca 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. Za nieusprawiedliwiony należało, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać zarzut art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w całości, pomimo braku związania Sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny zobowiązany jest rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że w świetle przywołanej regulacji prawnej, niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd administracyjny ma prawo, a zarazem obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego także wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze, jednocześnie oznacza przy tym, że sąd ten nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1). Jeżeli przy tym, granice sprawy, o których mowa w przywołanym przepisie prawa, wyznacza jej przedmiot determinowany treścią zaskarżonego działania administracji publicznej, to prowadzi to do wniosku, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania (kontroli legalności) innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Jeżeli zaś skarga kasacyjna nie zarzuca tego rodzaju naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., czy też jego naruszenia poprzez brak rozpoznania istoty sprawy, ani też nie zarzuca, że Sąd pierwszej instancji wbrew obowiązkowi, o którym mowa była powyżej, nie wyszedł poza granice skargi lub wnioski w niej zawarte, to nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przywołanego przepisu prawa. O jego naruszeniu nie sposób jest więc zasadnie wnioskować – jak wynika to z dotychczas przedstawionych argumentów – na tej tylko podstawie, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy w całości. 3.4. W rozpoznawanej sprawie podważane jest przekształcenie ciążącego na spółce obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe już od początku 2016 r., motywowane późniejszym rozpoczęciem amortyzowania i tym samym ustalenia wartości początkowej budowli, stanowiącej przedmiot opodatkowania, zakres niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych determinuje treść przepisów materialnoprawnych, regulujących zasady określania podstawy opodatkowania. W odniesieniu do stanowiącej przedmiot sporu budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku podatkowego, to stanowi ją wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 u.p.o.l.). Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to stanowi ją wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Kryterium różnicującym sposób ustalania podstawy opodatkowania w omawianym przypadku jest zatem: po pierwsze, data powstania obowiązku podatkowego, a po drugie, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli w dacie powstania obowiązku podatkowego (czy to przypadającej na pierwszy dzień roku podatkowego, czy to na inny dzień w ciągu roku podatkowego), ustalono wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, to ona stanowi podstawę opodatkowania budowli. Z kolei, jeżeli na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji nie ustalono, to podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli. Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, należy wskazać, że budowę stanowiącej przedmiot opodatkowania linii kablowej spółka ukończyła w listopadzie 2015 r., a więc zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od tego przedmiotu opodatkowania powstał w dniu 1 stycznia 2016 r. Skoro jednak w tej dacie nie ustalono jeszcze wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, to podstawę opodatkowania od dnia 1 stycznia 2016 r. stanowiła wartość rynkowa tej budowli. Ponadto, skoro część zbudowanej linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił, jaka wartościowo część tej budowli położona jest w kanalizacji kablowej (a więc nie podlega opodatkowaniu), a jaka położona jest poza kanalizacją kablową i opodatkowaniu podlega, to organy podatkowe słusznie uznały, co prawidłowo zweryfikował Sąd pierwszej instancji, że konieczne jest poczynienie stosownych ustaleń w tym zakresie. Prezentowane przez skarżącą zapatrywanie, jakoby wobec niemożności ustalenia na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji obowiązek podatkowy nie mógł przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, pozostaje w sprzeczności z normą zawartą w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., która o przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych w dniu powstania obowiązku podatkowego właśnie stanowi. 3.5. Podstawa opodatkowania budowli w niniejszej sprawie była możliwa do ustalenia, gdyż była to jej wartość rynkowa. Uznanie, że spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. odpowiedniej części linii kablowej nie tylko nie narusza art. 6 ust. 2 u.p.o.l., ale wprost wynika z zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (zamiast wskazywanego przez spółkę art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tożsamych względów niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym przypadku trzeba jednak dodać, że podstawą opodatkowania może wprawdzie być wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji., ale tylko wówczas, gdy odpowiada ona wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a u.p.b. oraz art. 5 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nie są usprawiedliwione. 3.6. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 2a o.p., jako że skarżone rozstrzygnięcie podatkowe nie odnosiło się do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i to na niekorzyść spółki, lecz zawierało ocenę prawną przepisów niepowodujących wątpliwości, które mogłyby być kwalifikowane jako niemożliwe do usunięcia. Brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wymienionych w omówionych zarzutach naruszeń przepisów postępowania podatkowego nie prowadzi więc do naruszenia przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 3.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Anna Dalkowska Stanisław Bogucki Tomasz Zborzyński