I SA/Po 102/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] października 2018 r. o sygn. akt I SA/Po [...], po rozpoznaniu sprawy ze skargi firma A Sp. z o.o. Oddział w P., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzje organów nie wskazują wszystkich przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Ponadto uznano, że organy podatkowe nie dokonały stosownej oceny przydatności dowodu z opinii biegłego powołanego przez organ, jak i dowodu załączonego do wniosku. Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] maja 2019 r. ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] czerwca 2019 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Kolegium zasadne jest dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej, którą winien sporządzić autor opinii zasadniczej wykorzystanej w postępowaniu podatkowym. Wskazano, że w opinii tej biegły winien odnieść się do kwestii podnoszonych przez rzeczoznawcę jakie zawarte zostały w opinii sporządzonej na zlecenie Spółki. Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowli, urządzeń technicznych podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowanych na terenie Miasta K.. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył definicję budowli z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – dalej: "P.b."). Organ wyjaśnił, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Z dalszych przepisów P.b. wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W ocenie Prezydenta sieć gazową należy uznać za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Zdaniem organu również gazociąg stanowi obiekt liniowy na gruncie P.b. Budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W ocenie organu sieć gazowa bez takich elementów, jak m.in. stacje redukcyjno-pomiarowe, nie może spełniać swojej podstawowej funkcji, polegającej na bezpiecznym przesyłaniu gazu. Tylko wszystkie łącznie urządzenia i instalacje wraz z gazociągiem jako całość techniczno-użytkowa, zapewniają możliwość użytkowania budowli sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Trudno sobie wyobrazić, aby urządzenia techniczne podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, służące do redukcji i pomiaru gazu, bez połączenia ich z gazociągiem spełniały samodzielną funkcję użytkową. Dopiero urządzenia te łącznie z gazociągiem, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Sieć gazowa bez spornych urządzeń, nie może spełniać swojej podstawowej funkcji. Z definicji budowli wynika wymóg kompletności obiektu budowlanego, a taki warunek spełnia sieć gazowa. W ocenie Prezydenta wszystkie elementy sieci gazowej składają się na budowlę jako całość, dlatego też rozróżnianie części budowlanej i niebudowlanej stacji redukcyjno-pomiarowej nie znajduje uzasadnienia. Stacje redukcyjno-pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami technicznymi są elementem sieci gazowej, stanowiąc element budowli bez względu na sposób połączenia z siecią czy innym elementem. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Organ stwierdził, że potwierdzeniem jego stanowiska jest opinia biegłego, który stwierdził, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegające jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do opinii techniczno-budowlanej dołączonej przez Spółkę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ wskazał, że nie stanowi ona dowodu z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Organ zaznaczył, że zgodnie z zaleceniami SKO w K. biegły sporządził opinię uzupełniającą, w której odniósł się do kwestii podnoszonych przez rzeczoznawcę w opinii dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Biegły w opinii uzupełniającej stwierdził, że przedstawiona przez Spółkę opinia dotyczy kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, a nie podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych. W opinii przedłożonej przez Spółkę brak jest stwierdzenia, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. W odwołaniu z [...] sierpnia 2019 r. Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w zakresie w jakim uczynił to organ pierwszej instancji jest niezasadna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji słusznie uznał, że przedłożona przez skarżącą opinia prywatna nie posiada waloru dowodu, o którym mowa w art. 197 § 1 O.p. Opinia ta nie ma mocy ostatecznej, takiej jaką posiada dowód z opinii dopuszczony i przeprowadzony w trybie wskazanego przepisu. Zdaniem Kolegium opinia powołanego w sprawie biegłego jest kompletna. Przeciwko jej wnioskom strona nie wniosła uzasadnionych zarzutów. Organ zaznaczył również, że Spółka mimo skutecznego zawiadomienia nie brała udziału w czynnościach biegłego. W ocenie organu biegły w zasadzie rozwiał wszelkie wątpliwości natury technicznej. Biegły wskazał, że urządzenia techniczne podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu były w latach 2013-2016 obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W skardze z dnia [...] stycznia 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Jednoczenie wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1). prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i wskazanie na konieczność badania związków techniczno-użytkowych pomiędzy siecią gazową a urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych w celu dowiedzenia, że stacja redukcyjno-pomiarowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy dla określenia danego obiektu mianem obiektu budowlanego, i w dalszej kolejności budowlą, ustawodawca wymaga, by dany obiekt - a więc, w niniejszym przypadku, stacja redukcyjno- pomiarowa sama w sobie - spełniał kryterium całości techniczno-użytkowej, a więc nieprawidłowo przyjęto, że związki te należy badać w odniesieniu do odrębnego obiektu, jakim jest niewątpliwie stacja gazowa, a odrębną budowlą, jaką jest sieć gazowa; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia; - art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 P.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez wnioskowanie w oparciu o rozumienie pojęcia sieci gazowej wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. poz. 1055 ze zm.) stwierdzając, że "w przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu" , 2). przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") poprzez niewykonanie zaleceń WSA w Poznaniu wynikających z prawomocnego wyroku z [...] października 2018 r. (sygn. akt I SA/Po [...]) wiążącego zarówno SKO w K., jak i Prezydenta Miasta K., w szczególności poprzez ponowne niewskazanie w decyzji przepisów stanowiących podstawę prawną dla dokonanego rozstrzygnięcia oraz nieprzeprowadzenie w sposób prawidłowy dowodu z opinii biegłego; - art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu uznano za chybione; - art 127 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy drugiej instancji wbrew regułom przewidzianym dla tego postępowania, na co wskazuje w szczególności niemal identyczna treść decyzji SKO w K. w porównaniu z treścią decyzji wydanej we wcześniej prowadzonym postępowaniu a uchylonej przez WSA w Poznaniu wyrokiem z [...] października 2018 r. sygn. akt I SA/Po [...] oraz fakt niewypełnienia wskazówek WSA w Poznaniu wynikających z powołanego wyroku w zakresie elementów, jakie powinna zawierać decyzja wydana w postępowaniu podatkowym, co budzi uzasadnione wątpliwości co do tego, czy postępowanie odwoławcze zostało w ogóle przeprowadzone; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: - brak rzetelnej oceny dowodów, w szczególności wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niedostateczną ocenę jedynego dowodu w sprawie, tj. opinii biegłego w kontekście stanu faktycznego, a w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta w sposób nieuprawniony zawiera ocenę prawną obiektów spółki i polemikę ze stanowiskiem skarżącej, a zatem nie wskazuje istotnych cech faktycznych obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co jest niedopuszczalne, a także - nieuzasadnione umniejszenie znaczenia opinii technicznej przedłożonej przez spółkę w toku postępowania z tego tylko względu, iż, jak stwierdzają organy podatkowe obu instancji, opinia ta nie posiada waloru opinii biegłego, o której mowa w art. 197 § 1 O.p. oraz nie ma "mocy dowodowej ostatecznej, takiej jaką posiada dowód z opinii dopuszczony i przeprowadzony w trybie art. 197 par. 1 w/cyt. ustawy"; - art. 121 § 1 w zw. z pominięciem art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: - zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, - nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli, co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w konsekwencji: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta K. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem decyzji odmawiającej stwierdzenia skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. W ocenie Spółki urządzenia techniczne znajdujące się w obiekcie stacji gazowej nie stanowią budowli i w konsekwencji ich wartość nie powinna być uwzględniona w kalkulacji podatku od nieruchomości. W ocenie organów urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegające jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Definicja zakresowa niepełna, nie wskazuje w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Z dalszych przepisów powołanego aktu wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Powołany ostatnio akt nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Co zaś najistotniejsze w realiach niniejszej sprawy całość techniczno - użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dla uznania spornych obiektów za fragment budowli w postaci gazociągu konieczne jest wykazanie, że urządzenia te tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Całość techniczno – użytkową należy z kolei rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową rozumianą we wskazany powyżej sposób. W aktach sprawy znajduje się opinia biegłego z 10 marca 2018 r. (k. [...] akt adm.), jak i opinia uzupełniająca z 1 lipca 2019 r. (k. [...] akt adm.). W podsumowaniu rozważań biegły stwierdził, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowej gazu, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, są budowlami, podlegającymi jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Biegły stwierdził przy tym, że nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podobne zabiegi mają sztuczny charakter. Omawiane urządzenia współtworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie pozwoliła organom na wydanie zapadłych w sprawie decyzji. Analizując opinię biegłego wraz z opinią uzupełniającą Sąd nie stwierdził okoliczności mogących uzasadniać pozbawienie jej mocy dowodowej w świetle reguły swobodnej oceny dowodów. Wskazana opinia, jak i opinia uzupełniająca zostały sporządzone w logiczny sposób z uwagi na co wyciągnięte z niej wnioski należało uznać za przekonujące. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że organy obu instancji dokonały jednoznacznych ustaleń, w świetle których sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową, co umożliwia uznanie ich za część budowli jaką na gruncie u.p.o.l. jest gazociąg. W opinii Sądu organy podatkowe nie naruszyły również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wbrew twierdzeniom Spółki decyzje organów nie są rezultatem ich profiskalnego nastawienia, lecz stanowią wynik prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. W oparciu o wiarygodną opinię biegłego organy poczyniły jednoznaczne ustalenia, co do faktu tworzenia przez sporne urządzenia z gazociągiem całości techniczno-użytkowej. Wbrew twierdzeniom skargi prowadząc ponowne postępowanie w sprawie organy obu instancji zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z [...] października 2018 r. o sygn. I SA/Po [...]. Organy obu instancji dokonały wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz oceniły zebrany materiał dowodowy pod kątem jego kompletności, dając temu wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Podkreślić należy, że w opinii biegłego odniesiono się do powoływanych przez Spółkę argumentów przemawiających jej zdaniem za przyjęciem, że sporne urządzenia nie stanowią elementu składowego sieci gazowej. Brak jest również podstaw do uznania trafności zarzutu podnoszącego naruszenie zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. Organy obu instancji dokonały bowiem prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.