II FSK 1331/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 349/22 w sprawie ze skargi B. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. w B. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 349/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę B. S.A. z siedzibą w B. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 27 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") sąd pierwszej instancji uchylił postanowienia Dyrektora KIS wydane w obu instancjach. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa autor skargi kasacyjnej zarzucił WSA naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ppsa w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "Op") na skutek uznania przez sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy bezpodstawnie uchylił się od dokonania kwalifikacji prawnej przedstawionego we wniosku spółki stanu faktycznego pod przepis prawa, którego wykładnia powinna zostać przez niego dokonana, a co za tym idzie, w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ organ zobowiązany był wydać interpretację indywidualną, podczas gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej odmowa wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w stanie sprawy była prawidłowa i uzasadniona. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności zastosowania przez DKIS art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op, tj. wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Istota sporu sprowadza się do tego, czy DKIS zasadnie przyjął, że udzielenie odpowiedzi na pytania postawione przez spółkę oraz dokonanie oceny jej stanowiska wyrażonego na tle kompletnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wymagałoby od organu dokonania oceny stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. Innymi słowy, zdaniem DKIS nie miał on obowiązku dokonywania oceny stanu wiedzy skarżącej na temat jej rzekomego kontrahenta oraz oceny jej postępowania, a także badania czy nie wystąpiły żadne okoliczności, na podstawie których spółka mogłaby domniemywać, że działania jej rzekomego kontrahenta miały na celu obejście prawa. Dodać należy, że spółka postawiła następujące pytania: 1) Czy poprawna jest wykładania art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop") prezentowana przez spółkę, że w przypadku gdy padła ona ofiarą oszustwa, ale dochowała przy tym należytej staranności, to nie jest zobowiązana do rozpoznawania przychodu w wysokości ceny wynikającej z faktury wystawionej na podmiot, którego dane zostały wykorzystane do oszustwa? 2) Czy poprawna jest wykładania art. 15 ust. 1 updop prezentowana przez spółkę, że w przypadku gdy padła ona ofiarą oszustwa, ale dochowała przy tym należytej staranności jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania wartość utraconych towarów? 3) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, spółka zadała pytanie w zakresie momentu, w którym powinna zaliczyć dane wartości utraconych towarów do kosztów uzyskania przychodów? 4) Czy poprawna jest wykładnia art. 42 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) prezentowana przez spółkę, że w przypadku gdy padła ona ofiarą oszustwa i dostarczyła towar nie do kontrahenta, tylko do osoby podszywającej się pod niego, przy czym dochowała ona przy doborze kontrahenta należytej staranności pod kątem jego weryfikacji, uzyskała stosowne dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza granice kraju do innego Państwa Członkowskiego UE oraz spełniła inne materialne i formalne warunki stosowania stawki 0%, to jest ona uprawniona do zastosowania stawki 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów? W rozpoznawanej sprawie spór prowadzony jest na tle okoliczności związanych z pytaniami 1- 3, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej stanowił art. 165a § 1 Op, z którego wynika między innymi, że w sytuacji, gdy z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Omawiany przepis ma zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym, zgodnie z art. 14h Op. Ustawodawca pozostawił zatem otwarty katalog przyczyn, dla których nie jest możliwe prowadzenie konkretnego postępowania, w tym interpretacyjnego. W przypadku ustalenia prze organ podatkowy, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 Op, koniecznym jest wydanie stosownego postanowienia. Dla prawidłowego zastosowania tego przepisu organ podatkowy zobowiązany jest jednak do szczegółowego wykazania, jakie konkretnie powody uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie sprawy zainicjowanej przez stronę. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor KIS wskazał na specyfikę postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej, sprowadzającą się do tego, że nie można w jego trakcie prowadzić postępowania dowodowego, natomiast dla udzielenia odpowiedzi na pytanie spółki, zdaniem DKIS czynności dowodowe musiałyby zostać przeprowadzone. Sąd pierwszej instancji nie podzielił jednak stanowiska organu podatkowego, gdyż w jego ocenie możliwe było rozpoznanie złożonego wniosku, bez konieczności przeprowadzania jakichkolwiek dowodów. Koniecznym stało się zatem uchylenie obu postanowień DKIS. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji zarówno odnośnie do możliwości rozpoznania przez DKIS wniosku spółki o wydanie interpretacji, jak i w konsekwencji odnośnie do konieczności zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ppsa. Trafnie podkreślił przy tym WSA, że kompletność stanu faktycznego nie budziła wątpliwości u organu podatkowego. Okoliczność ta jest nadto bezsporna na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który nie podziela stanowiska Dyrektora KIS, jakoby merytoryczne rozpoznanie wniosku miałoby prowadzić w istocie do oceny przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego zamiast dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że spółka wskazała konkretne przepisy ustaw podatkowych i domagała się odpowiedzi, czy norma prawna w nich zawarta została zrealizowana w opisanym stanie faktycznym (który powinien zostać przyjęty przez Dyrektora KIS, jako odpowiadający prawdzie). Obowiązkiem organu podatkowego było zatem dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego, których prawidłowość stosowania wzbudziło wątpliwości skarżącej spółki. Dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego stanowi punkt wyjścia dla oceny sposobu ich zastosowania na tle kompletnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, czyli dla wykonania przez organ podatkowy obowiązku ustawowego wynikającego z art. 14c § 1 i 2 Op. Akcentowana przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczność, że ustawodawca nie określił konkretnych czynności, które powinien podjąć podatnik, a które pozwalałyby wykluczyć albo potwierdzić, czy kontrahent (zamawiający towar) jest podmiotem, za którego się podaje, bądź też pozwalających ocenić czy spółka miała uzasadnione podstawy do tego, aby domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta, nie może uzasadniać odmowy prowadzenia postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej. Okoliczności te podlegają bowiem stosownej ocenie w procesie subsumpcji zmierzającym do przyporządkowanie określonego stanu faktycznego pod ogólną normę prawną w celu dokonania oceny normy indywidualnej wytworzonej przez podatnika (zainteresowanego), zgodnie z art. 14b § 3 Op. Jeżeli bowiem do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego konieczne jest spełnienie określonych wymagań (np. zachowania szczególnej staranności w doborze kontrahenta), to organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym powinien stwierdzić, czy ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wynika, iż wymagania takie zostały przez niego spełnione. Do prawidłowej wykładni, a następnie oceny sposobu zastosowania przepisu prawa istotne jest bowiem stwierdzenie, czy wszystkie przesłanki w nim wymienione zostały spełnione. Niekiedy ustawodawca przesłanki takie wskazuje wyraźnie, niekiedy zaś używa pojęć niedookreślonych, natomiast spełnienie tychże przesłanek może zostać potwierdzone jedynie na tle konkretnego stanu faktycznego. Podatnik znajdujący się w określonej sytuacji, może mieć wątpliwości, czy spełnione są wszystkie przesłanki do zastosowania określonego przepisu prawa materialnego. Jeżeli jego zdaniem tak jest w istocie, to powołując się na ten przepis i przedstawiając stan faktyczny sprawy, może domagać się od organu interpretacyjnego potwierdzenia swojego stanowiska. Organ interpretacyjny nie może przy tym uchylić się od odpowiedzi na zadane pytanie stwierdzając, że konkretna przesłanka, mająca bezpośredni wpływ na zastosowanie konkretnej normy prawnej, nie została przez ustawodawcę należycie (jednoznacznie) określona, czy też zdefiniowana. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, sam proces stosowania prawa polega w pierwszym rzędzie na dokonaniu ustalenia stanu faktycznego i dopiero następnie dokonaniu jego subsumcji pod mający zastosowanie przepis prawa materialnego, przy jednoczesnym dokonaniu wykładni takiego przepisu, pozwalającym ustalić znaczenie normy prawnej w nim zawartej. Postępowanie zmierzające do wydania interpretacji indywidualnej nie stanowi procesu stosowania prawa w wyżej opisanym znaczeniu. Pominięty zostaje bowiem element ustalania stanu faktycznego sprawy (gdyż ten podany zostaje przez wnioskodawcę) i dla organu interpretacyjnego istotne jest jedynie, czy rzeczywiście w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki wymienione w konkretnym, wskazanym przez wnioskodawcę przepisie materialnego prawa podatkowego. Stwierdzenie takie wymaga zatem przeprowadzenia wykładni ocenianego przepisu i jeżeli zawarte są w nim pojęcia nieostre, czy też niedookreślone, organ interpretacyjny nie może uchylić się od dokonania wykładni przepisów prawa powołanych we wniosku. W ten sposób organ podatkowy obowiązany jest bowiem wypełnić swoje ustawowe obowiązki dotyczące oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie konieczności poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14c § 1 i 2 Op. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Dyrektor KIS nie był zobowiązany dowodzić rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż została ona opisana we wniosku spółki. Gdyby natomiast w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) okazało się, że zaprezentowany przez spółkę stan faktyczny sprawy nie odpowiadał temu co zostało zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, to spółka nie mogłaby skorzystać z funkcji ochronnej przewidzianej w art. 14k Op. 3.3. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od wymiarowego postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie ma bowiem obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Op nie ma zastosowania). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się nadto za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Obowiązkiem DKIS w niniejszej sprawie jest zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącego wyrażonego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, którego kompletność nie wzbudziła zastrzeżeń. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. Dodać warto, iż pojęcie "ustawy podatkowe" z art. 3 pkt 1 Op mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 Op. Podsumowując, w tzw. postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego, tak jak w postępowaniu wymiarowym. Nie weryfikuje również wszystkich okoliczności faktycznych wskazywanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To podatnik zakreśla granice stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i ponosi konsekwencje związane ze stopniem szczegółowości danych składających się na stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podany we wniosku inicjującym omawiane postępowanie podatkowe. W interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie tworzy norm prawnych. Jego rola sprowadza się do oceny możliwości zastosowania określonej normy prawnej wywiedzionej z przepisów, które wzbudziły wątpliwości wnioskodawcy, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a także odnośnie do oceny zasadności stanowiska wnioskodawcy wyrażonego na tle owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ podatkowy jako organ władzy wykonawczej obowiązany jest przy tym przestrzegać swoich kompetencji, tj. nie może kwestionować woli ustawodawcy w indywidualnym akcie podatkowym, czy też w toku postępowania poprzedzającego jego wydanie. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ppsa w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op. DKIS nie wykazał bowiem, że wystąpiły przesłanki do wydania postanowień odmawiających wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z wniosku spółki o wydanie interpretacji. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 oraz art. 179 ppsa, uwzględniając przy tym wynik sprawy.