III FSK 1130/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2015/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 15 czerwca 2021 r., nr BON.III.5220.21.3.2021.MW w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za styczeń, luty i październik 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2015/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka'') uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej (dalej: "Minister" lub "organ II instancji") z 15 czerwca 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 21 grudnia 2020 r. w przedmiocie zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za styczeń, luty i październik 2017 r. oraz zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok został opublikowany na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Minister, działając za pośrednictwem radcy prawnego, na podstawie art.173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez błędne uznanie, że wydanie zaskarżonej decyzji zostało dokonane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy z decyzji organu odwoławczego wynika sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń potwierdzających sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji, a także wyjaśnienie znaczenia przepisów mających w niej zastosowanie; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 573 z późn. zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji") w zw. z art. 2 o.p. w zw. z art 81 §1 o.p w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przysługująca, a niewykorzystana kwota obniżenia może być rozliczona we wpłatach na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w okresie 6 miesięcy, w odniesieniu do wpłat na PFRON za ten okres, licząc od dnia uzyskania informacji o kwocie obniżenia, także w drodze złożenia korekty po upływie tego terminu, podczas gdy po upływie 6 miesięcy od dnia uzyskania informacji o kwocie obniżenia nabyte, a niewykorzystane prawo do obniżenia wpłat na podstawie ulgi, ulega przedawnieniu (wygasa), a w konsekwencji nie jest możliwe posługiwanie się informacją i obniżenie wpłat po upływie ww. okresu. W oparciu o tak postawione zarzuty, Minister wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie przez NSA, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu II instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył jednocześnie, iż wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu II instancji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zawnioskowała również o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę istotę rozpoznawanej sprawy, kluczowe staje się odniesienie w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca podnosi w ramach tego zarzutu błędną wykładnię art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a zatem regulacji, która stanowi o jednym z zakresów realizacji ustawowego obniżenia wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prawodawca wprowadził obniżenie wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z tytułu zakupu produkcji lub usługi, z wyłączeniem handlu, odpowiednio wytworzonej lub świadczonej przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który osiąga wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych określony w tym rozwiązaniu normatywnym. Sformułowanie zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym wskazane wpłaty na Fundusz ulegają obniżeniu, oznacza, że ma ono charakter ustawowy, przy czym w jego konstrukcji wprowadzono warunki, zaś już w samej treści art. 22 ust. 1 tej ustawy określono przedmiotowy zakres obniżenia. W dalszej kolejności wskazano wprost warunki realizacji tego ustawowego obniżenia, poprzez użycie zwrotu "warunkiem obniżenia wpłaty". Chodzi zatem o warunek dotyczący udokumentowania zakupu fakturą, uregulowania należności za zakup produkcji lub usługi w terminie określonym na fakturze, a także udokumentowania przez nabywcę kwoty obniżenia informacją o kwocie obniżenia wystawioną przez sprzedającego w terminie, o którym mowa w ust. 10 pkt 1. W konstrukcji tego ustawowego obniżenia, poza zakresem przedmiotowym i warunkami, wprowadzono także jego doprecyzowanie poprzez ograniczenie procentowe do wysokości 50% wpłaty na Fundusz, do której obowiązany jest nabywca w danym miesiącu, jak również ograniczenie czasowe w art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Podstawowe z punktu widzenia istoty tej sprawy staje się zatem wskazanie sposobu rozumienia tej regulacji będącej de facto ograniczeniem czasowym realizacji ustawowego obniżenia wpłat na Fundusz. Zgodnie z tym unormowaniem przysługująca, a niewykorzystana kwota obniżenia może być uwzględniana we wpłatach na Fundusz przez okres nie dłuższy niż 6 miesięcy, licząc od dnia uzyskania informacji o kwocie obniżenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, należy zwrócić uwagę już na początkowy sposób sformułowania, gdzie ustawodawca wskazuje na przysługującą a niewykorzystaną kwotę obniżenia. Jeżeli zatem chodzi o wyrażenie odnoszące się do przysługującej kwoty obniżenia kluczowe staje się tu odniesienie do zakresu przedmiotowego z art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i warunków, które muszą być spełnione. Potwierdzeniem takiego sposobu wykładni zwrotu odnoszącego się do przysługującej kwoty obniżenia jest sam sposób sformułowania warunków wskazany w art. 22 ust. 2 tej ustawy, gdzie wprost określono warunki obniżenia. Stąd też dla obszaru znaczeniowego odnoszącego się do tego przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, gdzie przywołano zwrot przysługująca kwota obniżenia, decydujący jest zakres przedmiotowy i warunki tego obniżenia. Jednocześnie trzeba zauważyć, że zwrot ten ustawodawca łączy z wyrażeniem niewykorzystanej kwoty obniżenia. Oznacza to więc taką sytuację, że określona kwota obniżenia, przysługująca ustawowo, nie została wykorzystana. Dla tej zatem sytuacji normodawca wprowadza ograniczenie czasowe. Stąd też przeprowadzając w dalszej kolejności wykładnię art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji należy mieć na względzie, że chodzi o niewykorzystaną kwotę obniżenia przysługującą z racji wskazanych regulacji prawa materialnego. Prawodawca dla tej sytuacji a zatem, gdy kwota obniżenia przysługuje i nie została wykorzystana wprowadził zatem możliwość jej uwzględniania we wpłatach na Fundusz w zakreślonym i ustawowym terminie przez okres nie dłuższy niż 6 miesięcy, licząc od dnia uzyskania informacji o kwocie obniżenia. Z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy konieczne staje się zatem podkreślenie tej części art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, gdzie normodawca wskazuje na możliwość uwzględniania tego obniżenia. Przenosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który trafnie w tym względzie uznał, że art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawiera termin prawa materialnego, wskazujący od kiedy i za jakie okresy rozliczeniowe może być wykorzystana kwota obniżenia wpłat. W konsekwencji prawidłowo stwierdził Sąd I instancji, iż ,,zobowiązany do wpłat na PFRON może ,,dysponować'' przysługującymi mu obniżeniami w odniesieniu do konkretnych rozliczeń z Funduszem, tj. rozliczeń przypadających w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym uzyskał informację o poszczególnych obniżeniach''. Jest to zatem konsekwencja spełnienia ustawowych warunków z uwzględnieniem okresu, kiedy obniżki te przysługiwały. Prawidłowo zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie został przekroczony termin realizacji ustawowego obniżenia, gdyż ,,sporne kwoty obniżenia zostały uwzględnione we wpłatach na PFRON odnoszących się do okresu, w którym nie upłynęło 6 miesięcy od dnia uzyskania przez skarżącą informacji o kwocie obniżenia". Należy bowiem zauważyć, że dokonując wykładni prawa podatkowego należy uwzględnić, jak podnosi się w doktrynie, możliwy sens słów użytych przez prawodawcę (R. Mastalski, (w) Prawo finansowe, (red. R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Warszawa 2013r., s. 180). Stąd też wykładnia zaprezentowana przez Sąd I instancji dotycząca art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, mieści się w ramach możliwego sensu słów, dotyczącego samej możliwości uwzględnienia tego obniżenia, jak i odniesienia do okresu 6 miesięcy licząc od dnia uzyskania informacji wskazanej w końcowym fragmencie tej regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu I instancji, co do oceny czynności złożenia korekty deklaracji. Należy bowiem zauważyć, że w złożonych pierwotnie deklaracjach Skarżąca wykazała kwoty obniżeń, w wysokościach podważanych przez organ, twierdząc, że wskazała wadliwie dokumenty (informacje od sprzedającego) będące podstawą obniżeń, zaś korekta doprowadziła do wskazania prawidłowych dokumentów, które stanowiły podstawę obniżenia wpłat na PFRON. W konsekwencji trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny złożenie korekty deklaracji jako realizację uprawnienia stosownie do art. 81 §1 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, z uwagi na to, że pierwotnie złożone deklaracje zawierały błędy. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny zaprezentował prawidłową wykładnię art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W konsekwencji powyższego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu Sądu I instancji jednoznacznie stwierdzono, iż uznanie, że zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz art. 81 § 1 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji świadczy o wydaniu tej decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. regulacji z art. 121 §1 o.p. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w sytuacji gdy podmiot zobowiązany wykazuje kwoty obniżeń, przy czym powołał się w tym względzie na niewłaściwe dokumenty, brak podstaw do kwestionowania możliwości obniżeń we wpłatach na PFRON. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Jolanta Sokołowska Bogusław Woźniak