I SA/Sz 1020/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za lata 2013-2020 wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia 14.10.2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie (dalej: "Kolegium") na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jednolity w Dz.U. z 2018 r., poz. 570), po rozpatrzeniu odwołania B. H. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca", "Skarżący") od decyzji znak Fn.III/2-3124.18.01.03.2021ATG Wójt Gminy B. (dalej: "organ I instancji") z dnia 8 marca 2021 r., doręczonej w dniu 15 marca 2021 r., w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za lata 2013 - 2020 w wysokości 11.947,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, na którą składają się: 1. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2013 w wysokości 956,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 2. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2014 w wysokości 1.988,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 3. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2015 w wysokości 1.988,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 4. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2016 w wysokości 1.988,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 5. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2017 w wysokości 1.988,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 6. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2018 w wysokości 2.026,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 7. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2019 w wysokości 1.013,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę utrzymało w mocy zaskarżona decyzję. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Wnioskodawca pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r. skierował do organu I instancji wniosek o umorzenie w całości zobowiązań z tytułu podatków od środków transportowych. W wezwaniu z 24 kwietnia 2019 r. organ zobowiązał Stronę do wyjaśnienia o jaki rodzaj pomocy się ubiega, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, tj. czy o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis, czy jednego z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 O.p., a także do przedłożenia wszystkich będących w jej posiadaniu dokumentów oraz innych dowodów, które zobrazują jej trudną sytuację finansową (z uwzględnieniem podstawy ubiegania się o pomoc). W piśmie z 10 maja 2019 r. Strona podniosła, iż występuje o pomoc na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 lit. h oraz j O.p. i składa wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, które stanowi pomoc publiczną na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw oraz na restrukturyzację. Wyjaśniła, że w związku z zadłużeniem w ZUS straciła płynność finansową w zakresie regulowania opłat na podatek od środków transportowych. W konsekwencji w związku z zablokowaniem rachunków bankowych przez Urząd Skarbowy, nie może kontynuować wyjazdów, które opłacane są przelewami na rachunki bankowe. Ponadto poinformowała, że są wobec niej prowadzone postępowania komornicze, które dotyczą nieuregulowanych wobec kontrahentów płatności za opony i paliwo. Dodatkowo Strona złożyła oświadczenie, iż w ostatnich dwóch latach nie korzystała z pomocy de minimis. Do akt sprawy dołączone zostały dokumenty dotyczące postępowań egzekucyjnych związanych z zaległościami wobec ZUS. Decyzją z dnia 12.06.2019 r. organ I instancji odmówił umorzenia zaległej płatności z tytułu podatku od środków transportowych w wysokości 16.743,10 zł wraz z odsetkami. W rozstrzygnięciu powołał się na przepisy art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - i wskazał na przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a także na swobodne uznanie organu podatkowego w kwestii ewentualnego przyznania ulgi. Końcowo organ I instancji wskazał, że przeanalizował wniosek Strony oraz zebrany materiał dowodowy i uznał, iż nie istnieją przesłanki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości. W odwołaniu od tej decyzji Strona podniosła, że zaległości podatkowe powstały w związku z chorobą żony (nowotwór złośliwy), w czasie której Strona nie wykonywała pracy zarobkowej koncentrując się na opiece i ratowaniu życia żony (ponosiła koszty związane z leczeniem żony oraz dojazdami do szpitala onkologicznego). Strona podkreśliła, że przedstawione okoliczności stanowią jej zdaniem zdarzenie losowe uzasadniające wniosek. Ponadto Strona podniosła, iż w 2008 r. uległa wypadkowi, w wyniku którego była hospitalizowana i przechodziła długotrwałe leczenie, a następnie przebywała na rencie chorobowej (a także w sanatorium). Stwierdziła, że to zbieg w czasie choroby żony oraz jego wypadku doprowadził do utraty płynności finansowej i powstania zadłużenia. Do akt sprawy Strona załączyła: karty informacyjne dotyczące leczenia szpitalnego z różnych okresów, wyrok zaoczny z 6 marca 2009 r., informację o przebytej rehabilitacji leczniczej w ramach prewencji rentowej ZUS (w latach 2009 i 2011). Kolegium decyzją z dnia 3.09.2019 R. znak SKO.414.1695.2019 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Strona wniosła następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podnosząc, że nie miał możliwości sprawdzić w organie I instancji, jakie ma zaległości i za jakie okresy oraz wskazując, że jego zdaniem większość tych zaległości uległa przedawnieniu z mocy prawa. Sąd wyrokiem z dnia 13.08.2020 r. sygn. akt I SA/Sz 854/19 uchylił decyzję Kolegium z dnia 3 września 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy B. z dnia 12 czerwca 2019 r. Sąd wskazał, iż organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej powinien w pierwszej kolejności mieć na względzie, że udzielenie powyższej ulgi może dotyczyć jedynie zaległości, która istniała w chwili podejmowania decyzji (tj. stosunku zobowiązaniowego, który istniał w chwili podejmowania decyzji). Bezprzedmiotowe byłoby postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej jak i odsetek za zwłokę, gdyby zobowiązanie podatkowe wygasło np. wskutek przedawnienia i nie istniała już zaległość podatkowa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ponadto organ I instancji ograniczył się jedynie do podania łącznej kwoty zobowiązania, tj. kwoty 16.743,10 zł, bez wyszczególnienia, co wpływa na wysokość zaległości i jakich okresów dotyczy. Elementy jakie powinna zawierać decyzja zawiera art. 210 § 1 O.p., a w przepisach tej ustawy nie ma wyjątków pozwalających na pominięcie niektórych składników decyzji. Sąd podkreślił, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zbadania z urzędu, czy objęte wnioskiem zobowiązanie istnieje na dzień wydania przez niego decyzji. W decyzji organu I instancji takiej oceny brak. Analizy w kwestii przedawnienia zobowiązania nie przeprowadził również organ odwoławczy. Dokonanie ustaleń faktycznych w przedmiocie wysokości zaległości podatkowej i odsetek jest obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ powinien też dokładnie w decyzji podać, jakie kwoty należności podatkowych wraz z odsetkami za poszczególne okresy nie zostały zapłacone. Po uzupełnieniu postępowania w zakresie okoliczności wskazanych przez WSA, organ I instancji decyzją z dnia 8 marca 2021 r. znak Fn.III/2-3124.18.01.03.2021ATG ponownie odmówił Wnioskodawcy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za lata 2013 - 2020 w wysokości 11.947,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, ze wskazaniem kwoty zaległości za każdy rok osobno i odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Od powyższej decyzji z dnia 8 marca 2021 r. Skarżący wniósł, w ustawowym terminie, odwołanie, ponownie wskazując, że zadłużenie powstało z przyczyn losowych i powołując się na wcześniej przedłożoną dokumentację lekarską oraz przedkładając dokumenty z urzędu skarbowego, podnosząc, że postępowanie egzekucyjne było umorzone z powodu braku majątku, zaś strona w latach 2017-2020 miała dochody nie pozwalające nawet zaspokoić podstawowych potrzeb życiowych. Obecnie strona zezłomowała autobus, ponieważ z uwagi na graniczenia związane z pandemią COVID-19 nie można było wykonywać usług transportowych. Organ I instancji przekazując odwołanie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ustaliło i zważyło, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wskazał na ustalenia w zakresie co składa się na zaległość podatkową Skarżącego w podatku od środków transportowych. W celu wyjaśnienia kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych powołało się Kolegium na informacje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie stąd uznało, że zaległość, której dotyczy wniosek podatnika oraz rozstrzygnięcie decyzji istnieje, a zobowiązania podatkowe nie są przedawnione. Przywołując następnie materialnoprawną podstawą podjęcia decyzji tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., Kolegium wyjaśniło kryterium "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Następnie Kolegium wyjaśniło, że podjęcie decyzji w omawianym trybie należy wyłącznie do kompetencji organu podatkowego pierwszej instancji, a więc w tej sprawie - do Wójta Gminy B.. Kolegium jako organ odwoławczy ma jedynie za zadanie ustalić, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, głównie pod względem formalnym, tzn. czy organ pierwszej instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, czy przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami i czy na koniec wyciągnął logiczne, zgodne z zasadami społecznymi i interesem publicznym wnioski, które wpłynęły na rozstrzygnięcie. Kolegium stwierdziło, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji ma wsparcie w materiale dowodowym i w okolicznościach sprawy, a to oznacza, ze zasługuje na aprobatę. W konsekwencji Kolegium uznało, że Strona nie spełnia żadnej przesłanki z art. 67a Op. pozwalającej na udzielenie ulgi podatkowej. W sytuacji Strony nie występuje ważny interes podatnika. W sprawie nie występuje też interes publiczny. Obowiązek podatkowy Skarżący winien spełniać własnymi siłami, bez przerzucania go na całą społeczność gminy, na rzecz której tworzony jest budżet. Kolegium zaaprobowało rozstrzygnięcie organu I instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, stwierdzając przy tym, że w niniejszej sprawie nie uchybiono obowiązkom wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a poprawność tej oceny (art. 191 Op.) nie budzi zastrzeżeń w świetle przesłanek unormowanych w przepisie art. 67a § 1 Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący powołując się na wyrok WSA z dnia 13.08.2020 r. sygn. akt I SA/Sz 854/19 wskazał na ponowną odmowę umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych. Argumentując zasadność umorzenia zaległości Skarżący wskazał na obecna sytuację rodzinną i bytową w tym ze względu na pandemię COVID-19 oraz na postanowienie Sądu Okręgowego w S. którym zakazano prowadzenia Skarżącemu działalności gospodarczej na okres 3 lat. Podkreślił, że opisane w dokumentacji przedłożonej organowi okoliczności są zgodne z prawdą stąd składa skargę na decyzję Kolegium i zwrócił się o umorzenie zobowiązań podatkowych od środków transportowych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). W przypadku stwierdzenia ww. naruszeń sąd zobowiązany jest uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozstrzygnięciu sprawy, nie może za organ podjąć decyzji w sprawie umorzenia zaległości. Stąd żądanie Skarżącego w tym zakresie nie może być uwzględnione. Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a niemającym tu zastosowania). Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie na podstawie tych kryteriów, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z przyczyn odmiennych niż to zostało w niej wywiedzione. Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie organów dotyczące umorzenia zaległości – jak wynika z sentencji decyzji – 2013-2020 z wyszczególnieniem kwot zaległości za lata 2013-2019 będące konsekwencją złożenia przez Skarżącego wniosku z dnia 15.04.2019 r. o umorzenie podatku w całości z tytułu podatku od środków transportu. Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że zgodnie z art. 233 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: - utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo - uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji albo (...). Zgodzić się należy ze stanowiskiem Kolegium, że Kolegium jako organ odwoławczy nie ma w takiej sprawie kompetencji merytorycznych, tzn. nie wolno mu rozstrzygać, czy udzielić ulgi, czy też nie (vide art. 233 § 3 Op.). Zgodzić się należy także ze stanowiskiem Kolegium, że jako organ odwoławczy ma jedynie za zadanie ustalić, czy zaskarżona decyzja – tutaj decyzja organu I instancji - odpowiada prawu, natomiast nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że głównie pod względem formalnym, tzn. czy organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, czy przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami i czy na koniec wyciągnął logiczne, zgodne z zasadami społecznymi i interesem publicznym wnioski, które wpłynęły na rozstrzygnięcie. Obowiązkiem Kolegium jako organu odwoławczego jest również kontrola takiej decyzji pod względem materialnym tj. czy obejmuje swym rozstrzygnięciem całość sprawy, czy opiera się na właściwej podstawie prawnej. W niniejszej sprawie sądząc z podstawy prawnej (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), a także użytego sformułowania "utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję" i mając na uwadze wskazany przedmiot rozstrzygnięcia tj. "zaległości podatkowe w podatku od środków transportowych za lata 2013 - 2020 w wysokości 11.947,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, na którą składają się: 1. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2013 w wysokości 956,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 2. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2014 w wysokości 1.988,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 3. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2015 w wysokości 1.988,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 4. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2016 w wysokości 1.988,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 5. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2017 w wysokości 1.988,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 6. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2018 w wysokości 2.026,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 7. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2019 w wysokości 1.013,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę organ odwoławczy w istocie wydał decyzję częściową. Z pewnością z sentencji rozstrzygnięcia wynika, że obejmuje decyzja rozstrzygnięcie w zaległości podatkowe w podatku od środków transportowych za lata 2013 -2019 we wskazanej wysokości za poszczególne lata. Co więcej łączna kwota zaległości wyrażona kwotowo (11 947 zł) wskazana w sentencji decyzji Kolegium obejmuje wykazaną kwotowo zaległość za lata 203-2019 wyrażoną w pkt od 1do 7. Z sentencji decyzji jednakże nie wynika, co do jakiej wysokości rozstrzygnięcie wydał organ odwoławczy w pozostałym zakresie rozstrzygnięcia organu I instancji, a w szczególności co do zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2020 r. Nie budzi wątpliwości, że "rozstrzygnięcie stanowi istotę decyzji (osnowę), bowiem w tym fragmencie przesądza się o udzielonym stronie uprawnieniu względnie nałożeniu obowiązku (L. Żukowski, Kodeks postępowania administracyjnego - Wyd. Prawnicze PWN - Warszawa 1998, art. 120), a wówczas treści rozstrzygnięcia organu nie można domniemywać. W wyroku z 15 sierpnia 1985 r. - sygn. akt III SA 730/85 - sąd stwierdził, że w "rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje wyrażona wola organu administracyjnego załatwiającego sprawę w tej formie. O ile może być wydana decyzja bez uzasadnienia (np. uwzględniająca żądanie strony), o tyle nie można wydać decyzji bez rozstrzygnięcia". Co istotne również uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji Kolegium nie daje odpowiedzi na pytanie co do zakresu rozstrzygnięcia. Na potrzebę podania w decyzji, jakie kwoty należności podatkowych wraz z odsetkami za poszczególne okresy nie zostały zapłacone zwracał WSA w powołanym wyroku z dnia 13.08.2020 r. sygn. akt I Sa/Sz 854/19. Takim też stanowiskiem organ był związany na mocy art. 153 p.p.s.a. Z tej też przyczyny Sąd nie może tolerować takich wad decyzji odnoszących się do jej istoty stwierdzając, że są one nieistotne i nie mają wpływu na wynik sprawy. Dotyczy to w rzeczywistości takich decyzji organu odwoławczego, których rozstrzygnięcie organu I instancji odnosi się do wielu rozstrzygnięć cząstkowych, z których każde może być zawarte w samodzielnej decyzji. O istotności takiej wady decyzji organu odwoławczego świadczy i ta jej cecha, że rozstrzyga ona o zakończeniu bądź nie sporu w danej sprawie. Rozstrzygnięcie musi być sformułowane w taki sposób, ażeby możliwe było następnie wykonanie decyzji (B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, str. 482). W niniejszej sprawie sposób sformułowania rozstrzygnięcia " utrzymuje w mocy decyzję znak Fn.III/2-3124.18.01.03.2021ATG Wójta Gminy B. z dnia 8 marca 2021 r., doręczonej w dniu 15 marca 2021 r., w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za lata 2013 - 2020 w wysokości 11.947,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (...)" budzi wątpliwości i to wobec braku odniesienia do należności z tytułu zaległości za rok 2020. Stąd pytanie co oznacza wyrażenie "utrzymuje w mocy decyzję znak Fn.III/2-3124.18.01.03.2021ATG Wójta Gminy B. z dnia 8 marca 2021 r., doręczonej w dniu 15 marca 2021 r., w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za lata 2013 - 2020 w wysokości 11.947,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (...)", a więc czy odnosi się ono także do należności za rok 2020, o których mowa w sentencji decyzji organu I instancji czy też nie. W ponownym postępowaniu dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu I instancji, w przypadku uznania za zasadne ponownego orzekania o zaległościach za rok 2020, Kolegium wyda decyzję obejmującą swym rozstrzygnięciem wyrażone kwotowo zaległości podatkowe za poszczególne lata podatkowe. W tym stanie sprawy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 210 § 1 i 4 oraz art. 233 § 1 O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.