I SA/Wr 880/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi: A S.A. zs. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.206.2021.4.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi G.... B. S.A. zs. w B. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, Strona, Skarżąca) była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretujący, DKIS) z 28 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.206.2021.4.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług. Realizując wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy a nie powielania zawartości akt Sąd wskazuje jak poniżej. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała na zawarcie umowy zgodnie z która ma zrealizować dla Odbiorcy dostawę pojemników o dwóch rodzajach pojemności oraz wieczek. W celu realizacji dostaw Spółka zobowiązała się do sfinansowania budowy form pojemników i przeniesienia ich własność na Odbiorcę. Do czasu przeniesienia własności form pozostają one w dyspozycji Spółki jednakże nie będą one wykorzystywane inaczej jak do realizacji dostaw, chyba że Odbiorca wyrazi zgodę. Sfinansowanie form i następnie przeniesienie ich na własność Odbiorcy jest uznane przez strony umowy za element świadczenia zasadniczego Spółki jakim jest wytwarzanie i dostarczanie Odbiorcy pojemników i wieczek. W kwestii przeniesienia własności i zapłaty za formy przewidziano następujące możliwości: I. przez spłatę w realizowanych dostawach pojemników – do ceny każdej partii 1000 szt. pojemników doliczana jest proporcjonalna część ceny pojemników – określony został próg dostaw (5 i 4 mln szt.) po osiągnięciu którego cena za formy zostanie spłacona. Jednakże jeśli w ciągu 48 miesięcy od daty rozpoczęcia produkcji próg dostaw nie zostanie osiągnięty, to Odbiorca zapłaci różnicę między tym co już zostało spłacone w dostawach, a wartością form. II. Odbiorca może również przed, w trakcie, po okresie umowy i niezależnie od osiągnięcia progu dostaw skorzystać z opcji zakupu form. Odbiorca zobowiązuje się do zamówienia i odbioru w okresie 48 miesięcy od dnia akceptacji wyrobów minimum: 1,25 mln szt. pojemników 15 ml rocznie i 1 mln pojemników o pojemności 55 ml rocznie. Koszty utrzymania form w okresie obowiązywania umowy ponosi Spółka. Żywotność form po wyprodukowaniu 5 i 4 milionów szt. produktów to kolejne 15 milionów lub 3 lata w zależności, od tego co nastąpi jak pierwsze. W odpowiedzi na pytania DKIS wskazano również, że formy zostają przez Spółkę nabyte od innego podmiotu. Podkreślono, że spłata ceny będzie obejmować wyłącznie ilości zapłaconych przez Odbiorcę pojemników. Prawo własności form przejdzie nawet przy braku realizacji dostaw na umownym poziomie po 48 miesiącach od daty rozpoczęcia produkcji. Wykup przed rozpoczęciem produkcji to cena 315.483,00 za każdą z form. W oparciu o podany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Spółka zadała 4 pytania i odniosła do nich swoje stanowisko: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym sprzedaż form produkcyjnych na rzecz Odbiorcy stanowi jedynie świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, za które uznać należy dostawę wyrobów gotowych, a więc będzie tworzyć podstawę opodatkowania tych wyrobów gotowych z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – dalej jako uVAT? Zdaniem Spółki sprzedaż form to jedynie świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa wyrobów gotowych i zastosowanie znajdzie podstawa opodatkowania dla dostawy wyrobów gotowych z art. 29a ust. 6 pkt 2 uVAT. 2. W jaki sposób powinna być udokumentowana czynność przeniesienia własności form produkcyjnych ze Spółki na Odbiorcę w następstwie przekroczenia przewidzianego w umowie progu dostaw? Według Spółki wartość form zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wyrobów gotowych – Spółka na moment przejścia własności formy nie będzie miał obowiązku wystawienia dodatkowej faktury. 3. W jaki sposób ma być udokumentowana czynność przeniesienia własności form ze Spółki na Odbiorcę w sytuacji, gdy próg ilościowy przewidziany w umowie dla danego produktu gotowego nie zostanie osiągnięty w terminie 48 miesięcy od daty produkcji, w następstwie czego Odbiorca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kwoty w wysokości określonej zgodnie z ustaleniami umownymi ? W opinii Spółki wartość formy zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostaw wyrobów gotowych, a w przypadku, gdy Odbiorca nie odbierze umówionej ilości pojemników w terminie 48 miesięcy – kwota jaką otrzyma Spółka stanowić będzie zwiększone wynagrodzenie należne za wyroby gotowe ostatniej partii towarów przekazanych Odbiorcy, a więc konieczne jest dokonanie korekty faktury dokumentującej zakup ostatniej partii wyrobów gotowych. 4. W jaki sposób powinna zostać udokumentowana czynność przeniesienia własności form(y) produkcyjnej ze Spółki na Odbiorcę, w sytuacji gdy przeniesienie własności będzie rezultatem wyrażenia przez Odbiorcę woli skorzystania z opcji zakupu form(y) ? W przypadku skorzystania z opcji zakupu form przed rozpoczęciem produkcji lub po rozpoczęciu produkcji Spółka uznała, że konieczne jest wystawienie odrębnych faktur. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka argumentowała w szczególności, że przy ocenie charakteru sprzedaży form należy wziąć pod uwagę stanowisko (wolę) Strony umowy - Odbiorcy. Z punktu widzenia Odbiorcy nabycie form jest przygotowaniem procesu produkcji. Sprzedaż form jest procesem pomocniczym wobec głównego świadczenia za które należy uznać dostawę wyrobów gotowych. DKIS w wydanej interpretacji nie uznał za prawidłowe stanowiska Spółki względem pytań od 1 do 3 przyjmując, że istnieją dwie odrębne czynności dostaw: 1) pojemników; i 2) form do ich produkcji - nie wystąpi więc świadczenie o charakterze złożonym. Organ interpretujący w swojej argumentacji zwrócił uwagę m.in. na zasadą traktowanie dla celów opodatkowania każdego ze świadczeń oddzielnie i na wyjątkowość sytuacji, gdy kilka świadczeń uznawane jest kompleksowo jako jedno świadczenie złożone. W realiach rozpatrywanej sprawy dostawa form może nastąpić w różnym czasie i nie jest niezbędna dla realizacji głównego celu umowy jakim jest dostawa pojemników. Jakkolwiek formy są konieczne do wyprodukowania pojemników to ich dostawa do Odbiorcy już niekoniecznie. Nie można mówić że rozdzielenie dostaw form i dostaw pojemników będzie miało charakter sztuczny. Co do korekty faktury za ostatnią partię pojemników, gdy nie został osiągnięty wynik wystarczający do spłaty ceny pojemników to wskazano, że taka korekta nie odzwierciedla istoty faktury korygującej. Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją indywidualną DKIS, w zakresie odpowiedzi na pytania od 1 do 3 i podniosła zarzut o naruszeniu art. 29a uVAT poprzez niewłaściwe zastosowanie - błędne określenie podstawy opodatkowania z tytułu opisanych we wniosku dostaw, realizowanych przez Stronę, będące rezultatem przyjęcia przez Organ interpretujący, że dostawy nie mają postaci świadczenia złożonego (kompleksowego). W skardze wskazano również na sporządzenie uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w sposób nieczyniący zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r, poz. 1325 ze zm.) - w związku z brakiem uwzględnienia przez DKIS wszystkich okoliczności dostaw realizowanych przez Spółkę, czego rezultatem była błędna kwalifikacja świadczeń będących przedmiotem wniosku. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie stanowiska DKIS co do pytań od 1 do 3 oraz zobowiązanie Organu interpretującego do zmiany interpretacji oraz do zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, w szczególności Spółka wskazała, że nie sposób jest zgodzić się ze stanowiskiem DKIS, iż świadczenia dostawy wyrobów gotowych oraz form produkcyjnych należy traktować odrębnie (jako odrębne świadczenia). Zarzucono Organowi interpretującemu nieuwzględnienie kryteriów kwalifikacji wypracowanych przez orzecznictwo TSUE. Podkreślono, że jakkolwiek zasadą jest opodatkowywanie odrębnie każdego ze świadczeń, to transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie dzielona. Jednym świadczeniem jest zaś sytuacja, gdy czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są tak ściśle ze sobą związane że obiektywnie tworzą jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze. Wskazano na wyjątkowość sytuacji sformułowanej w pytaniu 4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdy dostawa form ma się zrealizować przed lub po rozpoczęciu produkcji pojemników. Zasadniczo zaś forma jest spłacana w procesie produkcji pojemników. Zdaniem Skarżącej o kwalifikacji świadczenia jako kompleksowego decyduje wola stron ze szczególnym uwzględnieniem perspektywy kupującego. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwalifikacja dostawy pojemników oraz form służących do ich produkcji, jako świadczenia złożonego – świadczeniem głównym zdaniem Spółki jest dostawa pojemników na rzecz Odbiorcy, a świadczeniem dodatkowym (elementem świadczenia zasadniczego) dostawa form. Skarżącą i DKIS zgodnie stwierdzają, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W sytuacji, jednak gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Uwzględniając zatem ekonomiczny punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. O świadczeniu złożonym (kompleksowym) może być mowa, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani ich wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2011 r. o sygn. akt I FSK 474/11). Podobnie wskazał Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako TSUE) w wyroku z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd wyjaśniając, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, podkreślił, że: " (...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. W wyroku z dnia 27.09.2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, TSUE wskazał ponadto, że dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione, ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT (pkt 27 wyroku). Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Zgodzić się następnie należy, że przy rozważaniach, czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem usługi o charakterze kompleksowym znaczenie ma ocena nabywcy usługi. Usługa winna być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej. Istotne jest zatem, aby wszystkie świadczenia wykonywane na rzecz tego samego nabywcy, w jego ocenie stanowiły dla niego jedno nierozerwalne świadczenie. Dopiero w takiej sytuacji możliwe jest potraktowanie szeregu usług, świadczonych nawet przez różne podmioty, jako jedną kompleksową usługę, opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 22.10.1998 r. w sprawach C-308/96 i C-94/97). Również w wyroku z dnia 13.03.2014 r. w sprawie C-366/12 Finanzamt Dortmund-West przeciwko Klinikum Dortmund gGmbH, (ECLI:EU:C:2014:143) TSUE zwrócił uwagę, że możliwość zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania w stosunku do świadczeń wykonywanych przez podatnika dokonującego czynności pozostających w związku z usługą o charakterze zasadniczym, a wykonywaną przez inny podmiot, aktualizuje się tylko wówczas, gdy to świadczenie dodatkowe (poboczne) pozostaje w ścisłym fizycznym i ekonomicznym związku ze świadczeniem głównym. Zatem nie każde powiązanie pomiędzy usługami wykonywanymi przez różnych podatników będzie skutkowało uznaniem, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem o charakterze kompleksowym, do którego należy stosować tę samą, preferencyjną stawkę podatku VAT. Ponadto podkreślić należy, że wola kupującego co do uznania co najmniej dwóch świadczeń za jedno świadczenia złożone (kompleksowe) nie ma waloru absolutnego. Innymi słowy kwalifikacja określonych czynności jako świadczenia złożonego nie może zostać pozbawiona obiektywizmu, albowiem zakres i sposób opodatkowania nie może zależeć wyłącznie od woli stron transakcji. Łącząc poszczególne dostawy, czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest jednak oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma charakter wyjątkowy. Powyższe odzwierciedla stanowisko wyrażone już w orzeczeniu tut. Sądu - wyrok z 11 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 59/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA), które Sąd w rozpatrywanej sprawie przyjął za własne. Dokonując weryfikacji przyjętego w zaskarżonej interpretacji poglądu o braku podstaw do uznania przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczeń dostawy przez Spółkę produktów - pojemników i form służących do ich produkcji - za jedno świadczenie złożone (kompleksowe), w kontekście zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 29a uVAT (art. 29a ust. 6 pkt uVAT) i wyżej przytoczonych poglądach orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, Sąd nie stwierdził, by DKIS dopuścił się wskazanego w skardze naruszenia. Przede wszystkim wyodrębnienie obu dostaw w realiach przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie ma charakteru sztucznego lecz jest wyjątkowo czytelne i łatwe. Co więcej zdaniem Sądu taka odrębność wprost wynika z tego co podaje Spółka, a więc z przykładowo odrębnej kalkulacji cen pojemników jak i form. Brak ścisłego związku między dostawą samych pojemników, a dostawą form służących ich produkcji wynika również z tego, że jak podała Spółka formy te zostały zakupione od podmiotu trzeciego – nie są więc unikatowe i wytworzone wyłącznie dla realizacji pojemników w unikalnym procesie technologicznym Skarżącej, celem ich produkcji. W zasadzie Sąd uznaje, że poprzez wskazane przez Spółkę regulacje umowne z Odbiorcą, przedstawiono jedynie możliwości, warianty spłaty ceny za dostawę form do produkcji pojemników, która to cena jest również z góry wiadoma – wynosi 315.483,00 zł i może być uiszczona, albo jednorazowo – pyt 4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, albo rozliczona w sposób (na warunkach) wskazany przez Spółkę: dodawanie części ceny do wartości za partie dostaw 1000 szt. pojemników, czas dostaw, progi ilościowe produktów (konsekwencje ich osiągnięcia lub nie) etc. Przedstawione przez Skarżącą regulacje umowne wiążące Spółkę z Odbiorcą w żaden zaś sposób nie powodują zaistnienia między dostawą wyrobów, a dostawą form do ich produkcji takiego związku, do którego zastosowanie miałby przepis art. 29a ust. 6 pkt 2 uVAT. Dostawa form do produkcji pojemników nie warunkuje skuteczności dostawy samych pojemników, występuje obok tej dostawy. Jak sama Spółka wskazuje: "jakkolwiek umowa nie precyzuje tej kwestii w sposób wyraźny, z ogółu jej postanowień wynika, iż w przypadku, gdy określone w umowie progi ilościowe (odpowiednio 5 000 000 sztuk dla Pojemnika 15 ml i 4 000 000 sztuk dla pojemnika 55 ml) nie zostaną osiągnięte w terminie 48 miesięcy od daty rozpoczęcia produkcji, prawo własności danej formy produkcyjnej przechodzi na odbiorcę z upływem ww. terminu 48 miesięcy od daty rozpoczęcia produkcji z wykorzystaniem danej formy." (str. 8-9 skargi) Innymi słowy niezależnie, czy dostawy pojemników będą miały miejsce, a jeśli tak to niezależnie od tego, czy progi ilościowe ich dostaw zostaną osiągnięte to i tak dostawa form przez Spółkę na rzecz Odbiorcy będzie mieć miejsce – co wprost wskazuje na niezależność świadczeń dostaw form i pojemników. Same formy mają mieć żywotność po zakończeniu realizacji założonego poziomu dostaw na pułapie 15 mln sztuk lub 3 lat w zależności od tego co nastąpi szybciej i to również nie wskazuje na ścisły związek opisanych przez Spółkę dostaw realizowanych przez Skarżącą na rzecz Odbiorcy. Spółka nie wskazała również w jaki sposób dostawa form miałaby służą lepszemu wykorzystaniu przez Odbiorcę usługi (dostawy) głównej – dostawy pojemników. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się wskazanego w skardze naruszenia przepisu prawa materialnego – art. art. 29a uVAT (art. 29a ust. 6 pkt uVAT). Należy podkreślić, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jak i wynikającą z orzecznictwa TSUE jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw, czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy – tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1343/20 (dostępny w CBOSA). Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest również zarzut o naruszeniu przepisu art. 14c § 1 o.p. polegający na nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności dostaw realizowanych przez Spółkę. Stosownie do brzmienia tego przepisu: "Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie." W zaskarżonej interpretacji DKIS w sposób prawidłowy powiązał przepisy, w tym art. 29a uVAT (art. 29a ust. 6 pkt uVAT) ze stanem faktycznym/przyszłym przedstawionych we wniosku Spółki, ze stanowiskiem Wnioskodawcy, a także wskazał dlaczego w świetle tych przepisów poglądy Strony wobec pytań nr 1 - 3 są nieprawidłowe. Biorąc powyższe pod uwagę oraz art. 57a o.p. Sąd, w związku z art. 151 p.p.s.a. obowiązany był oddalił skargę jako nieuzasadnioną.