III FSK 40/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1142/21 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 7 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1142/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K.K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 7 września 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza P. z dnia 1 czerwca 2021 r. odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 r. WSA wskazał, że sporne pomiędzy skarżącym a organami jest to, czy postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 r. powinno zostać zawieszone. W ocenie skarżącego w sprawie zostały spełnione przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na to, że jej rozpatrzenie i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnień wstępnych przez Starostę P. oraz przez Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w W. (dalej: RDOŚ). Jak wywodzi SKO, przedmiot postępowania prowadzonego przez RDOŚ nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 r. Natomiast postępowanie prowadzone przez Starostę P. zostało zakończone jeszcze przed rozstrzygnięciem przez organ I instancji o odmowie zawieszenia postępowania. Dlatego w ocenie SKO nie ma podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji skarga nie jest zasadna, bowiem SKO właściwie wywiązało się z obowiązku dokonania ponownego rozpatrzenia sprawy zawieszenia postępowania podatkowego. WSA podał, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania aktu administracyjnego o określonej treści. Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem prawnej przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną dla prowadzenia postępowania podatkowego. Jak słusznie uznał organ, takiej przeszkody nie stanowiło wskazywane przez stronę postępowanie prowadzone przez Starostę P. w sprawie zmian klasyfikacji gruntów dzierżawionych przez podatnika. Organy ustaliły, że ww. postępowanie zakończyło się przed wydaniem przez organ I instancji postanowienia z 1 czerwca 2021 r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. Jak wynika bowiem z pisma Starosty P. z 19 maja 2021 r. zmian użytku oraz klasoużytku na dzierżawionych przez stronę działkach dokonano z urzędu w trybie czynności materialno-technicznej w dniu 6 maja 2021 r. na podstawie dokumentacji geodezyjnej zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Skoro więc w dniu rozstrzygania przez organ I instancji w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego, okoliczność powoływana przez stronę jako wypełniająca przesłankę do tego zawieszenia odpadła – przez wcześniejsze zakończenie wskazywanego przez stronę postępowania – to zdaniem WSA prawidłowo organ ocenił, że nie mogła stanowić ta okoliczność o wypełnieniu przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. Kolejną okolicznością, która w ocenie strony powinna skutkować zawieszeniem postępowania w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r., jest prowadzone przez RDOŚ postępowania w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 S. [...]. Sąd I instancji wskazał na art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 22 ust. 3 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody. Jak ustalił organ na podstawie obwieszczenia z 10 listopada 2020 r., RDOŚ podał do publicznej wiadomości informację o zamiarze przystąpienia do sporządzenia projektu planu zadań ochronnych Natura 2000 S. [...] położonego na terenie województwa dolnośląskiego, w gminie P. oraz na terenie województwa lubuskiego w gminach G. i N. Jak wynika z obwieszczenia przewidywany termin zakończenia prac nad sporządzeniem projektu planu zadań ochronnych dla ww. obszaru Natura 2000 to 30 czerwca 2022 r. Zdaniem WSA organ właściwie uznał, że ustanowienie w przewidywanym przez RDOŚ terminie zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 S. [...], nie ma żadnego wpływu na wynik postępowania, którego przedmiotem jest w szczególności ocena tego, czy dzierżawione przez podatnika grunty położone na obszarze rezerwatu przyrody "S." w 2020 r. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także o uchylenie postanowienie SKO w Legnicy z 7 września 2021 r. znak [...] oraz poprzedzającego je postanowienia Burmistrza P. Wniósł też o zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 3291 ze zm., dalej: p.p.s.a.) na rzecz skarżącego kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a i b i pkt 8 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nieruchomości objęte postępowaniem podatkowym podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości z uwagi na to, że są objęte nieużytkami i są stawami, a także stanowią użytki ekologiczne oraz są położone w rezerwacie przyrody oraz w parku krajobrazowym, a także służą bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody jako grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 135 ze zm., dalej: O.p.) przez jego nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego, podczas gdy skarżący wykazał, iż organ podatkowy nie zastosował i nie uwzględnił wszystkich przepisów jakie w tej sprawie powinny mieć zastosowanie, 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez jego nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego, podczas gdy skarżący wykazał, że pomimo wystąpienia przesłanek do zawieszenia postępowania organ podatkowy tego nie uczynił, czym prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego, podczas gdy skarżący wykazał, iż organ podatkowy nie podjął w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co miało wyraz w niezawieszeniu przez organ podatkowy postępowania w celu uzyskania zagadnienia wstępnego innego organu niezbędnego do należytego rozstrzygnięcia sprawy, 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego, podczas gdy skarżący wskazał, że organ podatkowy nie zastosował się do obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego, podczas gdy skarżący wykazał, że organ podatkowy nie zawiesił postępowania podatkowego, pomimo wystąpienia przesłanek ustawowych do jego zawieszenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości. To porządkujące stwierdzenie jest istotne ze względu na zakres zarzutów, jakie ujęto w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim należy mieć na uwadze charakter i cel kontrolowanego postanowienia, gdyż kończy ono postępowanie wpadkowe. Zainicjowane wnioskiem złożonym w ramach postępowania głównego, postępowanie wpadkowe nie jest konkurencyjne w stosunku do postępowania głównego. Oznacza to, że kontrola sądowoadministracyjna postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania ogranicza się do oceny zgodności działania organu z przepisami prawa regulującymi tę kwestię. Zatem rozpoznanie skargi kasacyjnej należało rozpocząć od oceny zasadności ostatniego z postawionych zarzutów, gdyż to art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. stanowił podstawę prawną badanego orzeczenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszono art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. W tym miejscu należy zaznaczyć, że art. 151 p.p.s.a. stanowi tzw. przepis wynikowy i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i ocena czy przepis ten został naruszony jest powiązana z oceną naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy, w tym wypadku art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jako przesłankę zawieszenia postępowania przyjmuje się istnienie zagadnienia wstępnego, z którym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Uwarunkowanie oznacza uzależnienie podjęcia rozstrzygnięcia w podatku od nieruchomości od zaistnienia w obrocie innego rozstrzygnięcia. Przesłanka zagadnienia wstępnego ma charakter materialnoprawny. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd, a także, gdy zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i nie ma charakteru zagadnienia wstępnego. Nie jest wystarczającym do uznania za zagadnienie wstępne, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zagadnienie, z którego rozstrzygnięciem mogą jedynie wiązać się określone skutki procesowe, gdyż nie jest to wystarczające do uznania za spełnioną przesłankę "uzależnienia" rozpatrzenia wniosku o zawieszenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu słusznie przyjął, że rozstrzygnięcia administracyjne, na jakie wskazuje skarżący, nie są rozstrzygnięciami zagadnień wstępnych w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku od nieruchomości. Nie wskazują na to zapisy art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a i b i pkt 8 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 t.j. ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2018 r., poz. 1614, t.j. ze zm.), dalej: "u.o.p.". Mając na uwadze to, że przesłanka zagadnienia wstępnego ma charakter materialnoprawny, należy wskazać, że art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a i b i pkt 8 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 3 i pkt 4 u.o.p. nie dają podstawy do tego, by uznać, że bez wyniku działań zarówno oczekiwanych od Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska jak i zakończonych Starosty Powiatowego niemożliwym było zakończenie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał prawidłowej oceny tej kwestii. Ramy prawne, jakie zakreśla skarga kasacyjna, to art. 2 ust. 2 u.o.p.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a i b oraz pkt 8 u.o.p.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej, b) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej oraz znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 3 i 4 u.o.p., zadania ochronne, o których mowa w uwzględniają: 3) opis sposobów czynnej ochrony gatunków roślin, zwierząt lub grzybów; 4) wskazanie obszarów objętych ochroną ścisłą, czynną oraz krajobrazową. Z treści tych przepisów nie wynika "uzależnienie" wyniku postępowania głównego od rozstrzygnięć wymienionych w skardze kasacyjnej. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 O.p., gdyż skarżący nie wykazał, jakiego dowodu zabrakło, by prawidłową mogła być ocena stanu faktycznego, istotnego dla podjęcia rozstrzygnięcia o zawieszeniu postępowania (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). Jak wcześniej wskazano postępowanie o zawieszeniu postępowania jest postępowaniem wpadkowym, niekonkurencyjnym dla postępowania w ramach którego się toczy i nie mogą być konkurencyjnymi postępowania wyjaśniające, jakie toczą się na potrzeby tych różnych postępowań. Skoro Sąd prawidłowo ocenił brak przesłanek zawieszenia postępowania odnosząc się do wskazanych rozstrzygnięć organów innych niż podatkowe, to nie ma podstaw, by twierdzić, że materiał dowodowy je pomija. Podobnie należało ocenić pozostałe zarzuty. Formułując zarzuty w odniesieniu do zasad postępowania podatkowego: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., skarżący uzasadnia je dążąc do uzyskania odmiennego stanowiska od przedstawionego w zaskarżonym wyroku. Chcąc jednak powołać się na zasadę legalizmu, zaufania czy prawdy obiektywnej, w sprawie skarżący musiałby skutecznie wykazać naruszenie przepisów prawa materialnego stanowiących przesłankę zagadnienia wstępnego, czego, jak stwierdzono wcześniej, nie uczynił . Na koniec, mając na względzie przywołany jako naruszony art. 201 § 2 O.p. należało stwierdzić, że zarzut ten nie została w żaden sposób uzasadniony i pozostaje poza kontrolą instancyjną. Dlatego też, oraz stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach nie rozstrzygnięto z powodu braku stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a). Mirella Łent Jacek Brolik Sławomir Presnarowicz